1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el ValorAñadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas debienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios oprofesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividadempresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembroso partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el
desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles,
cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los
bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos,
incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que
determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se
reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas
en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen
exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo
establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o
profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción
materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y
prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de
construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el
ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la transmisión de las viviendas tras la realización de las obras de
reforma en el inmueble, debe señalarse que el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que
se encontrarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen
enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el
promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No
obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la
utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o
por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin
opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes
de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las
correspondientes transmisiones.
(…).”.
En consecuencia, la transmisión de las viviendas objeto de consulta se encontrarían exentas del
Impuesto si dicha entrega tuviese la condición de segunda o ulterior entrega de esta en los términos
señalados en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto.
No obstante, lo anterior, el propio apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley, establece la
posibilidad de que el sujeto pasivo que transmite la edificación afectada a su actividad económica,
en este caso al arrendamiento, renuncie a la aplicación de la exención en los siguientes términos:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de
renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus
actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o
parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en
función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente,
en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
El precepto anterior ha sido objeto de desarrollo por el artículo 8 del Reglamento del Impuesto
sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31
de diciembre), que establece lo siguiente en relación con la renuncia a la exención:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo
20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al
adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá
justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición
de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las
adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible
para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la
deducción, total o parcialmente
(…).”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la
exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en
relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del
mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto
en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el
sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
3.- No obstante, si las obras de reforma que la entidad consultante realizó en el inmueble para su
conversión en viviendas tuviesen la consideración de obras de rehabilitación, la entrega posterior
de la vivienda tendría la consideración de primera entrega y, en tales circunstancias, la misma se
encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, debe señalarse que el concepto de rehabilitación de edificaciones se establece en
el artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los
siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este
requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda
con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con
obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio
de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años
inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de
mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos
efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte
proporcional correspondiente al suelo.
(…)
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su
coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén
vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la
edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y
climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento
energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de
los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de
energía renovables.”.
Por su parte, este Centro directivo ha desarrollado en numerosas contestaciones (por todas, las
contestaciones vinculantes de 9 de septiembre de 2014, número V2326-14, y de 17 de julio de
2014, número V1946-14), las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas
pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas.
Según manifiesta en su escrito, la entidad consultante realizó las obras de reforma del local
comercial adquirido para su conversión en cuatro viviendas, con la licencia oportuna, de manera
que tales obras sólo tendrán la consideración de obras de rehabilitación a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido si cumplen las condiciones anteriormente expuestas.
Por lo tanto, si la entrega de las viviendas objeto de consulta constituye una primera entrega de
edificación en los términos expuestos en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 por haberse
realizado sobre las mismas obras de rehabilitación, dicha entrega se encontrará sujeta y no exenta
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, si se tratase de una segunda o ulterior entrega en los términos señalados, por no
haberse realizado obras de rehabilitación, la misma se encontraría sujeta pero exenta del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
La consideración de si una determinada obra puede calificarse o no como de rehabilitación es una
cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y que podrá
acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de
aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y
en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
En relación con los medios y valoración de pruebas hay que citar, también, el artículo 105.1 del
mismo texto legal, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos
de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo”.
Debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro
IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de
Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de
prueba.
A estos efectos, la normativa del Impuesto no ha previsto que dicha condición pueda resultar
acreditada por un documento en particular, si bien, entre los elementos de prueba han de
considerarse preferentemente los dictámenes de profesionales específicamente habilitados para
ello o el visado del proyecto y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios
profesionales.
4.- Por otra parte, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado solamente resulta
procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII
de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 94.Uno de dicha Ley establece lo siguiente:
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los
bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen
por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el
Valor Añadido.
(…).”.
En consecuencia con lo expuesto, las segundas entregas de edificaciones exentas del Impuesto
sobre el Valor Añadido efectuadas, en su caso, por la consultante no son generadoras del derecho
a la deducción.
Según manifiesta la entidad consultante, la misma consideró que la transmisión de las viviendas
tuvo la consideración de segunda o ulterior entrega exenta del Impuesto, de manera que las tres
transmisiones a consumidores finales se encontraron sujetas a la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, mientras que en la realizada a favor de un empresario o profesional se produjo la
renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Partiendo de esta hipótesis, la entidad consultante habría realizado tanto operaciones generadoras
del derecho a deducir (la transmisión en la que renunció a la exención) como otras que no general
tal derecho (las exentas).
En estas circunstancias, debe señalarse que el artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 102. Regla de prorrata.
Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad
empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios
que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten
para el ejercicio del citado derecho.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir
íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las
prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a
que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las
existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta
Ley”.
Por su parte, el artículo 103 del mismo texto legal dispone lo siguiente:
“Artículo 103. Clases de prorrata y criterios de aplicación.
Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el
apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se
determinen reglamentariamente.
2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla
de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla
de prorrata especial.”.
Por tanto, la regla de la prorrata especial podrá aplicarse por opción del sujeto pasivo, conforme al
artículo 103.Dos.1º de la Ley del Impuesto. Esta opción es objeto de desarrollo en el artículo 28 del
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre (BOE del 31 de diciembre), que determina:
“Artículo 28. Opción y solicitudes en materia de deducciones.
1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de
deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se
señalan:
1.º Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del
apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto.
Dicha opción podrá ejercitarse:
a) En general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural,
procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.
b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, constituyan o no un
sector diferenciado respecto de las que, en su caso, se vinieran desarrollando con anterioridad,
hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al
período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada
por el sujeto pasivo, si bien, la opción por su aplicación tendrá una validez mínima de tres años
naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.
La revocación podrá efectuarse, una vez transcurrido el período mínimo mencionado, en la última
declaración-liquidación correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la
regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.
(…)
2. Las solicitudes, la renuncia, y la opción y revocación de esta última, a que se refiere el apartado
anterior, se formularán, en su caso, ante el órgano competente de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria.
En el caso de las citadas solicitudes, la Administración dispondrá del plazo de un mes, a contar
desde la fecha en que hayan tenido entrada en el registro del órgano competente para su
tramitación, para notificar al interesado la resolución dictada respecto de las mismas, debiendo
entenderse concedidas una vez transcurrido dicho plazo sin que se hubiese producido la referida
notificación.”.
Por otra parte, respecto a la prorrata general, el artículo 104 de la Ley 37/1992 establece lo
siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto
soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el
apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado
las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando
por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes
y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo
en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado
que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda,
incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…).”.
5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre la aplicación de la
regla de prorrata, se ha incorporado en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido, dentro de sus servicios de asistencia
virtual referentes al Impuesto, la herramienta «Calculadora de prorratas», donde se puede
cuantificar la prorrata, comparando resultados con prorrata general y especial y la regularización
anual para aplicar su porcentaje definitivo. También facilita respecto a los bienes de inversión, la
regularización anual y la regularización en caso de transmisión.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono
general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica:
https://sede.agenciatributaria.gob.es,
o directamente a la herramienta «Calculadora de prorratas» en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalculadoraProrrata
6.- Con independencia de lo anterior, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre
el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto
sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la
Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de
ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver
las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la
transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las
operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el
arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así
como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando
en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del
impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre
el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su
sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalificadorInmobiliario
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del
artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.