Se plantea la realización de varias operaciones de reestructuración consistentes en la realización de sendas operaciones de escisión total y financiera, aportaciones no dinerarias de determinados activos mobiliarios e inmobiliarios y finalmente, la escisión total de la entidad consultante X.
En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
1º) Operaciones de escisión
a) En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad X5, en virtud de la cual dicha sociedad dividirá en dos partes la totalidad de su patrimonio social y lo transmitirá en bloque a dos entidades de nueva creación o ya existentes, las entidades N (a la que transmitiría su nave industrial) y N1 (que continuará con la actividad comercializadora). Adicionalmente, también se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad X6, por la que dicha sociedad dividirá en dos partes la totalidad de su patrimonio social y lo transmitirá en bloque a dos entidades de nueva creación o ya existentes, las entidades N (a la que transmitirá su nave industrial) y N2 (que continuará con la actividad comercializadora).
Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea (en adelante, Real Decreto-ley 5/2023), establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total señalando que “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”.
En consecuencia, si las operaciones de escisión a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que las entidades escindidas (sociedades X5 y X6) están íntegramente participadas por la sociedad X, esta recibirá la totalidad de las participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (sociedades N y N1 en el caso de la entidad X5 y N y N2 en el caso de la entidad X6), por lo que la aplicación del régimen fiscal de neutralidad no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1.º a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio y bajo esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
b) Adicionalmente, se plantea la realización de una operación de escisión parcial financiera de la entidad X1, en virtud de la cual segregará una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones mayoritarias en el capital de otras entidades manteniendo en su patrimonio la rama de actividad dedicada a la fabricación de productos lácteos y a la adquisición de otros alimentos y bebidas que posteriormente transmite al Grupo.
Al respecto, el artículo 76.2.1º c) de la LIS considera escisión parcial financiera la operación por la cual: “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socos en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 58 anteriormente señalado y más concretamente, el artículo 60 del Real Decreto-ley 5/2023 dispone que:
“1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.
2. Si la parte del patrimonio que se transmite en bloque está constituida por una o varias empresas o establecimientos comerciales, industriales o de servicios, podrán ser atribuidas a la sociedad beneficiara las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de la empresa que se traspasa”.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto, lo previsto en el artículo 60 del Real Decreto-ley 5/2023.
Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido, al menos, por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la entidad escindida desarrollará de manera autónoma existiera también, previamente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una explotación económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrollada por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que el patrimonio que se mantiene en la entidad escindida constituya, por sí mismo, una rama de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para la actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
La entidad X1 se dedica a la fabricación de productos lácteos y a la adquisición de alimentos y bebidas idóneas en la y para la alimentación, disponiendo de una fábrica donde desarrolla esta actividad.
En el escrito de consulta se plantea la segregación de las participaciones que la entidad X1 tiene en otras entidades, concretamente, el 99,8% de la entidad X4, el 90% en la entidad X7, el 51% en la entidad X9 y el 90% en la entidad X10, y serán transmitidas a una sociedad de nueva creación o ya existente S1, manteniendo la entidad X1 la rama de actividad dedicada a la fabricación de productos lácteos y a la adquisición de otros alimentos y bebidas.
En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que la entidad X1 mantiene en su patrimonio la rama de actividad dedicada a la fabricación de productos lácteos y a la adquisición de otros alimentos y bebidas.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión. En concreto, señala que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”.
En cuanto a la valoración de los bienes y derechos adquiridos por las sociedades beneficiarias el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
Por tanto, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de las operaciones de escisión desarrolladas en el escrito de consulta. Igualmente, en el ámbito de las entidades adquirentes se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la escisión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
En relación con la tributación de los socios en las operaciones de escisión, ésta aparece regulada en el artículo 81 de la LIS en los siguientes términos:
“No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valorarán a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(…)”.
De conformidad con lo anterior el socio único de las sociedades escindidas (la sociedad X), residente en territorio español, no integrará en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las entidades adquirentes y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
2º) Operaciones de aportación de determinados activos mobiliarios e inmobiliarios.
a) En primer lugar, se plantea la aportación de las naves industriales propiedad de la entidad X, sitas en España y Portugal, a la sociedad N, a cambio de la atribución a la entidad X de participaciones en dicha sociedad (N). Tras la operación proyectada, la entidad X seguirá siendo el socio único de la entidad que recibe la aportación.
El artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…).”
En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria de las naves industriales propiedad de la entidad X, sitas en España y Portugal, a la sociedad N.
En los supuestos del artículo 87 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. En el presente caso, tras la operación proyectada, la entidad X seguirá siendo el socio único de la entidad que recibe la aportación (N)
De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad que reciba la aportación de las naves industriales, esto es N, sea residente en territorio español y que la entidad aportante (la entidad X), participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación, dicha operación podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Por tanto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 77.1 de la LIS, previamente transcrito, no se integrarán en la base imponible las rentas que pudieran ponerse de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por la entidad X de los bienes y derechos situados en territorio español en favor de la entidad beneficiaria N.
Asimismo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78.1 de la LIS, los bienes y derechos adquiridos por la sociedad beneficiaria de la aportación no dineraria se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente, antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
Por lo que se refiere a la tributación de la sociedad X, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 79 de la LIS, las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados.
b) Adicionalmente, se plantea la realización de una operación de canje de valores de las acciones y participaciones sociales en virtud de la cual la entidad S adquirirá a la entidad X el 100% de las entidades X3, N1, N2, X2 y X4 (en este caso la aportación será del 0,2% de su capital social pero la entidad S participa en la entidad X4 al 99,8%), y el 100% de las participaciones de X8 y la sociedad S1 adquirirá a la entidad X el 49% de X9 (en el presente caso, la entidad S1 ya es titular del 51% de las participaciones de X9).
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 76.5 de la LIS, en virtud del cual:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 80 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(…)
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(…)”.
Por tanto, en la medida en que, en virtud de la operación de canje descrita, las entidades S y S1 adquieran participaciones en el capital social de las sociedades X3, N1, N2, X2 y X4 (en este caso la entidad S) y X8 y X9 (la entidad S1) que les permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de dichas entidades, o, si ya dispone de dicha mayoría, que les permitan adquirir una mayor participación en las entidades participadas (como es el caso de la entidad X4 en la que la entidad S participa en un 99,8% y la entidad X9 en la que la entidad S1 participa en un 51%) de tal manera que las entidades S y S1 participarán al 100% en las entidades mencionadas, siempre que concurran el resto de los requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, podrá aplicarse el régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En consecuencia, los socios personas físicas de la sociedad X que acudan al canje no integrarán en la base imponible de su imposición personal las rentas que deriven del canje de valores proyectado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF. Así, los valores recibidos tras el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados y los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
Respecto de los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores, estos se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios y conservarán la fecha de adquisición de los socios aportantes.
c) En esta fase, la entidad X realizará la aportación del 10% de las participaciones sociales de las entidades Y y Z a favor de la entidad S.
A este respecto, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…).”
En el presente caso, la entidad X pretende aportar el 10% de las participaciones sociales de las entidades Y y Z en favor de la entidad S.
De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, en la medida que la entidad S que recibe la aportación es residente en territorio español, y la entidad aportante X, una vez realizada dichas aportaciones, participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de la entidad S (en este caso al 100%) esta operación podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Por tanto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 77.1 de la LIS, previamente transcrito, no se integrarán en la base imponible las rentas que pudieran ponerse de manifiesto como consecuencia de la aportación del 10% de las participaciones sociales de las entidades Y y Z en favor de la entidad S.
Asimismo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78.1 de la LIS, las participaciones adquiridas por la sociedad beneficiaria de la aportación no dineraria se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente, antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
Por lo que se refiere a la tributación de la sociedad X, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 79 de la LIS, las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados.
3º) Finalmente, se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad X, dividiendo en dos partes la totalidad de su patrimonio, transmitiendo en bloque a dos sociedades ya existentes o nuevas, este patrimonio. Concretamente, las participaciones y acciones de las entidades S y X1 se transmitirán a una sociedad Holding 1 (que será la dominante del negocio industrial de fabricación, adquisición y comercialización de alimentos y bebidas), junto con los elementos de activo y pasivo del balance que no se atribuyan a la sociedad Holding 2 a la que se transmitirán las participaciones sociales de la entidad S1 y los inmuebles de la entidad X, siendo la entidad Holding 2 la dominante del negocio inmobiliario.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS de la LIS, define lo que se entiende por escisión total, y en el ámbito mercantil, se reiteran los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, que establecen desde un punto de vista mercantil, el concepto y requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si la operación de escisión total de la entidad X a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º a) de la LIS.
Finalmente, en el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad X escindida reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (sociedades Holding 1 y Holding 2) de manera proporcional a su participación en aquella, la aplicación del régimen fiscal de neutralidad no requerirá que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1.º a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio y bajo esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
En consecuencia, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de escisión total desarrollada en el escrito de consulta. Igualmente, en el ámbito de las entidades adquirentes se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la escisión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
Por lo que respecta a la tributación de los socios, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 81 de la LIS transcrito supra, no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios (personas físicas) de la entidad transmitente (X), por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF. Asimismo, los valores recibidos en virtud de la operación de escisión se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Finalmente, los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89 de la LIS, según el cual:
“1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.
(…)
2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo principal, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, “…la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal…”.
Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.
Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, “tales como”, aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial”.
A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado:
“La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”.
En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima.
Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente:
“(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que las operaciones planteadas tienen por objeto separa los dos negocios que hoy se desarrollan por parte del Grupo en dos grupos empresariales diferenciados, uno dedicado a la fabricación y comercialización de productos lácteos y otro alimentos y bebidas idóneas en la y para la alimentación, y el otro dedicado a la actividad inmobiliaria, agrupando en una única sociedad las participaciones de las entidades de fabricación y comercialización y en otra sociedad los inmuebles industriales. Adicionalmente, se busca limitar los riesgos patrimoniales derivados de cada actividad, individualizando los recursos y evitando que contingencias de una actividad puedan afectar a otra distinta, esto coadyuvaría a potenciar la especialización de cada entidad dependiendo de su actividad principal y facilitaría las eventuales operaciones corporativas y futuras estrategias industriales y comerciales, posibilitando en el futuro la transmisión de parte de los negocios de forma independiente del resto de ellos, y facilitando, en su caso, la incorporación de nuevos socios al núcleo familiar.
En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado, a las operaciones de reestructuración planteadas les resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, del tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.