La presente contestación se formula partiendo de que el trabajador objeto de consulta es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto en el período impositivo.
Por otro lado, se ha de señalar que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF. A este respecto, el artículo 148 del Real Decreto 1239/2011, de 8 de septiembre, por el que se aprueban los Estatutos de la Universidad Nacional de Educación a Distancia (BOE de 22 de septiembre de 2011), establece en cuanto al personal docente e investigador de la UNED se refiere:
“El personal docente e investigador de la UNED estará compuesto por funcionarios de los cuerpos docentes universitarios y por personal contratado. Asimismo, tendrán la consideración de personal docente e investigador en formación los becarios que colaboren en tareas de docencia o investigación.”.
Mientras que en su artículo 158 se establece en cuanto a los cuerpos docentes universitarios:
“1. El profesorado universitario funcionario pertenecerá a los siguientes cuerpos docentes:
a) Catedráticos de Universidad.
b) Profesores Titulares de Universidad.
2. No obstante lo anterior y de acuerdo con las disposiciones adicionales primera y segunda de la Ley Orgánica 4/2007, de 12 de abril, podrán permanecer en su situación actual los profesores pertenecientes a los cuerpos docentes de Catedráticos de Escuela Universitaria y Profesores Titulares de Escuela Universitaria, que tendrán plena capacidad docente y, en su caso, investigadora.
3. El profesorado funcionario se regirá por las bases establecidas en la Ley Orgánica de Universidades, en sus normas de desarrollo, por la legislación general de funcionarios que les sea de aplicación y por los estatutos.”.
Por otro lado, en su artículo 151 se establece en cuanto a las retribuciones:
“Sin perjuicio de los criterios establecidos por el Gobierno sobre el régimen retributivo del profesorado y de la reglamentación general sobre las retribuciones adicionales ligadas a los méritos docentes, investigadores y de gestión previstas en los artículos 55 y 69 de la Ley Orgánica de Universidades, el Consejo Social, a propuesta del Consejo de Gobierno, podrá acordar la asignación de estos u otros complementos retributivos, de acuerdo con los límites que establezca el Gobierno.”.
Finalmente, en su artículo 153 se establece en cuanto al desplazamiento del profesorado:
“El profesorado deberá aceptar los desplazamientos a los Centros Asociados en España y Centros en el extranjero derivados del cumplimiento de sus obligaciones docentes y de sus funciones académicas. Tendrá derecho a una justa compensación por los gastos originados por estos desplazamientos, de acuerdo con lo previsto en la normativa del Estado sobre indemnizaciones por razón del servicio, y a estar adecuadamente asegurados ante posibles contingencias derivadas del cumplimiento de estas obligaciones.”.
Teniendo en cuenta lo anterior, en este caso para resolver la consulta, se parte de la premisa de que respecto al trabajador objeto de consulta desplazado a otro país por la universidad española consultante, se trata de un contribuyente que percibe rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación estatutaria con dicha universidad, de acuerdo con los artículos 148, y 158 del Real Decreto 1239/2011 que se acaban de reproducir –sin que se trate de personal contratado, sino que se trata de un funcionario del cuerpo docente universitario– , en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF.
Por otro lado, en los supuestos excluidos de tributación que regula el artículo 9 del RIRPF es posible distinguir un régimen general y un régimen especial (artículo 9.A.3.b) del RIRPF, que trata los denominados «excesos» retributivos percibidos por estar destinado en el extranjero).
Dicho artículo 9.A.3.b) del RIRPF dispone lo siguiente:
“b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.”.
La aplicación de este “régimen de excesos” exige:
a) Que se trate de funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero, de personal al servicio de la Administración Pública con destino en el extranjero o de empleados de empresas con destino en el extranjero.
b) Que, en cualquiera de los casos citados en la letra a), el contribuyente tribute por el IRPF.
c) Que, tratándose de funcionarios o de personal al servicio de la Administración Pública, se cumplan, además, los siguientes requisitos:
- Tratándose de funcionarios, que el «exceso» sea consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el Régimen de Retribuciones de los Funcionarios destinados en el Extranjero (BOE de 2 de febrero).
- En el supuesto de personal al servicio de la Administración Pública, que el «exceso» sea reconocido a través de las «equiparaciones retributivas».
En su escrito de consulta se expresa que el importe del complemento denominado “cargo académico” concedido a dicho trabajador, viene establecido por artículo 2.3.b) del Real Decreto 1086/1989, de 28 de agosto, sobre retribuciones del profesorado universitario (BOE de 9 de septiembre de 1989):
“Artículo 2. Funcionarios de carrera de Cuerpos docentes universitarios en régimen de dedicación a tiempo completo.
1. Los funcionarios de carrera de Cuerpos docentes universitarios que presten servicio en las Universidades en régimen de dedicación a tiempo completo serán retribuidos por los conceptos de sueldo, trienios, pagas extraordinarias, complemento de destino, complemento especifico y, en su caso, complemento de productividad, de acuerdo con lo establecido en el presente artículo.
2. El sueldo, trienios, pagas extraordinarias y complemento de destino serán los que les correspondan como funcionarios del Estado incluidos en el ámbito de aplicación de la Ley 30/1984, de 2 de agosto, de acuerdo con los siguientes grupos de clasificación a que se refiere el artículo 25 de dicha Ley y nivel de complemento de destino:
(…)
3. El complemento específico resultará de la suma total de los importes de los siguientes componentes:
a) Componente general, que se fija en las siguientes cuantías anuales:
(…)
b) Componente singular, por el desempeño de los cargos académicos que a continuación se detallan, que se fija en las siguientes cuantías anuales:
Cuantía anual
Rector de Universidad...1.796.940
Vicerrector y Secretario general de Universidad …812.328
(…)”.
Los cargos académicos específicos que las Universidades hayan establecido en sus Estatutos deberán ser asimilados por éstas, a efectos retributivos, a los que se recogen en este apartado.”.
Mientras que los artículos 4, 5, y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero (BOE de 2 de febrero de 1995), establecen lo siguiente:
“Artículo 4.
1. A fin de equiparar el poder adquisitivo y de compensar la disminución de la calidad de vida, derivados de las distintas condiciones que se dan en los países de destino en relación con las existentes en España, los funcionarios en el extranjero percibirán una indemnización por tales conceptos, que se determinará mediante la aplicación a sus retribuciones de los siguientes módulos:
a) Módulo de equiparación del poder adquisitivo, que paliará los efectos de los tipos de cambio y las diferencias de los niveles de precios entre los países de destino y España, en valores fijados según los dos siguientes grupos:
1.º Tipo I. Se aplicará a los funcionarios que sufragan sus propios gastos de vivienda por no ofrecerles la Administración del Estado vivienda o alojamiento.
2.º Tipo II. Se aplicará a los funcionarios que no sufragan sus propios gastos de vivienda. Tendrá un valor inferior al anterior, a efectos de absorber la compensación por vivienda incorporada en el tipo I.
b) Módulo de calidad de vida, que estará en función de factores como lejanía, clima, insalubridad, incomunicación, situación de violencia o guerra, inseguridad ciudadana, y otros similares que puedan disminuir la calidad de vida del funcionario en relación a España.
(…)
Artículo 5.
1. Los funcionarios que ocupen puestos de trabajo que conlleven gastos significativos de representación recibirán una indemnización por este concepto, cuya cuantía se fijará en función del puesto desempeñado.
2. Los puestos de trabajo con derecho a indemnización por representación serán determinados por el Ministerio de Economía y Hacienda, previa consulta con los Ministerios interesados.
Artículo 6.
1. Los funcionarios destinados en países en los que los estudios cursados en su sistema público educativo presenten, por razones de índole lingüística, cultural o pedagógica, grandes divergencias con los oficialmente vigentes en cada momento en España, podrán obtener una indemnización por cada hijo o menor a cargo, de menos de veinte años, efectivamente escolarizado en el país de destino.
(…).”
Dado que en este caso, el trabajador objeto de consulta se trata un funcionario –se ha partido de la premisa de que el mismo no es personal contratado, sino que es se trata de un funcionario del cuerpo docente universitario–, la aplicación del “régimen de excesos” exige que el «exceso» sea consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del citado Real Decreto 6/1995 que se acaban de reproducir, y teniendo en cuenta que dicho requisito no se cumple en este caso, en consecuencia, respecto al complemento objeto de consulta denominado “cargo académico” no le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.