El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, el artículo 11 de la LIS dispone que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
Según se indica en el escrito de consulta, en virtud del acuerdo transaccional, suscrito en noviembre de 2024 entre el socio único de Y y las Partes AAA, se ha acordado que el socio único de Y renuncie a sus acciones judiciales iniciadas frente a las Partes AAA. Estas deberán abonar al socio único de Y una determinada cantidad monetaria y, como acreedores originales, deberán asignar al socio único de Y el derecho de crédito frente a la entidad Y que surge de la Financiación AAA.
En este sentido, la transmisión del referido derecho de crédito resultante de la Financiación AAA se entiende realizada por su valor razonable, sustancialmente inferior a su valor nominal, dada la situación concursal de la entidad deudora y habida cuenta de la ausencia de masa patrimonial suficiente en la entidad Y para la plena satisfacción de dichos créditos. A mayor abundamiento, en el escrito de consulta se indica que con ocasión de la transmisión del crédito derivado de la Financiación AAA, se originará una pérdida que no tendrá impacto en la base imponible española, toda vez que el transmitente es residente fiscal en Luxemburgo.
Ulteriormente, se procede a la cancelación de la deuda mediante la ampliación de capital de la entidad Y por compensación de créditos, con el fin de atender a los términos exigidos por el administrador concursal y dar viabilidad futura a la sociedad consultante.
A este respecto, el artículo 33 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, dispone lo siguiente:
“1. Sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el aumento de fondos propios a título de aportación por causa de una ampliación de capital por compensación de deuda se contabilizará por el valor razonable de la deuda que se cancela. En su caso, si se acordara la previa reducción de capital para compensar las pérdidas acumuladas, esta operación se contabilizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.
2. La diferencia entre el valor en libros de la deuda que se cancela y su valor razonable se contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por lo tanto, si el aumento del capital social y la prima de emisión o asunción se acordase por un importe equivalente al valor en libros de la deuda, el mencionado resultado se contabilizará empleando como contrapartida la cuenta 110. «Prima de emisión o asunción».
3. Cuando las acciones de la sociedad estén admitidas a cotización, el aumento de fondos propios a título de aportación se contabilizará por el valor razonable de las acciones entregadas a cambio, y el resultado descrito en el párrafo anterior se determinará por diferencia entre el valor en libros de la deuda que se cancela y ese importe”.
A mayor abundamiento, para un supuesto de hecho similar al previsto en el caso consultado, la consulta 5 del BOICAC Nº 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, relativa al tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos, dispone lo siguiente:
“(…)
1) Condonación de la deuda a la sociedad X.
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, su tratamiento contable será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que establece un criterio general, y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
En este punto, la cuestión que resulta esencial para otorgar el adecuado tratamiento a la operación es cuantificar el importe de la donación, ya que el derecho de crédito se encuentra registrado en el balance del acreedor por un importe inferior al del pasivo registrado en las cuentas del deudor. Para ello, es necesario traer a colación la Doctrina de este Instituto sobre el principio de equivalencia económica de las transacciones, en cuya virtud, desde una perspectiva económica racional, el registro contable debe abordarse desde la premisa de que las partes realizan las operaciones en términos de equivalencia económica. Doctrina, que aplicada al caso objeto de consulta, una operación a título gratuito, debería llevar a la conclusión de que el importe de la donación recibida por la sociedad X, coincide con lo que aportan sus socios, cantidad a su vez equivalente al precio de adquisición del crédito abonado a la entidad financiera.
En definitiva, desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios por el importe de la donación, que de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior será el precio satisfecho a la entidad financiera por sus socios. Dicho importe, de conformidad con lo previsto en el apartado 15 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª Balance, se mostrará en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”. Adicionalmente, la extinción de la deuda y, en consecuencia, la cancelación del pasivo financiero por su valor contable, motivará el reconocimiento de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del deudor por diferencia entre el importe de la donación y el valor contable de la deuda que se da de baja.
Los socios de X, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizarán, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que no sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha aportación, en cuyo caso debería registrarse como un gasto.
2) Ampliación de capital por compensación de créditos.
En el caso de que la extinción de la deuda se instrumente a través de una ampliación de capital por compensación de créditos, los socios de X darán de baja el crédito por su valor en libros y contabilizarán por ese mismo importe un mayor valor de su participación en la mercantil.
En las cuentas de la sociedad deudora, sociedad X, procederá contabilizar la baja del pasivo financiero, y reconocer el correspondiente aumento en los fondos propios por un importe equivalente al valor razonable de la efectiva aportación que se ha realizado. De acuerdo con los argumentos esgrimidos para el supuesto de la donación, cabe señalar que dicho importe no es otro que el precio de adquisición del crédito satisfecho a la entidad financiera.
En consecuencia, si la formalización jurídica de la operación pusiera de manifiesto un abono en la cuenta 100. Capital social por un importe superior al que se deba imputar directamente a los fondos propios de la sociedad, el exceso motivará un cargo de la cuenta 110. Prima de emisión o asunción. La diferencia entre el importe por el que se encontraba contabilizado el pasivo dado de baja y este incremento de los fondos propios, se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por otra parte, resulta apropiado recordar que el aumento de capital por compensación de créditos está sometido a requisitos previos particulares que se recogen en el artículo 74 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada según el cual “cuando el aumento se realice por compensación de créditos, éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles”.
(…)”.
Por tanto, de conformidad con la normativa contable arriba reproducida, con motivo de la ampliación de capital por compensación de créditos, la entidad prestataria Y, procederá a contabilizar la baja del pasivo financiero, y reconocer el correspondiente aumento en los fondos propios por un importe equivalente al valor razonable del crédito aportado.
No obstante, si la formalización jurídica de la operación pusiera de manifiesto un abono en la cuenta 100. Capital social por un importe superior al que se deba imputar directamente a los fondos propios de la sociedad, el exceso motivará un cargo de la cuenta 110. Prima de emisión o asunción a la vez que el correspondiente ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por tanto, en el caso planteado, por cuanto el valor razonable de la efectiva aportación es inferior al valor de la deuda pendiente, la entidad consultante Y deberá reconocer, además del correspondiente cargo a la partida de Prima de Emisión, un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias
En cuanto a los efectos fiscales derivados de la ampliación de capital por compensación de créditos, el artículo 17 de la LIS establece que:
“(…)
2. Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.
(…)”.
Por tanto, en el ejercicio en el que finalmente se cumplan las condiciones de efectividad previstas en el acuerdo transaccional suscrito entre Y y las Partes AAA, en diciembre de 2024, la entidad Y ampliará su capital social en los términos establecidos en la normativa mercantil, y no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de la operación de capitalización de la Financiación AAA mediante compensación de créditos exigida por el administrador concursal y realizada con el visto bueno del juez concursal, con independencia de que pudiera dar lugar al registro de un ingreso desde el punto de vista contable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.