Se parte de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir el requisito previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, consistente en la utilización para su ordenación de, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa; por lo que los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituirán rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF, que establece que tendrán dicha consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Asimismo, se parte de la hipótesis de que los gastos a que se refiere la consulta son gastos de reparación y conservación, de acuerdo con la limitada descripción de los mismos realizada en la consulta.
Por su parte, la individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la LIRPF, estableciendo en su apartado 1 que “la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.
En particular, el apartado 3 del artículo 11 de la LIRPF regula las reglas de individualización de los rendimientos del capital, configurándolas de la siguiente forma:
“Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.”
Conforme al artículo 467 del Código Civil “el usufructo da derecho a disfrutar de los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa.”
Y, según el artículo 471 del mismo código “el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructuados (…)”.
En consecuencia, esta atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados comporta que sea a los hijos de la consultante a quienes corresponderá la atribución de los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento del inmueble del que son es usufructuarios.
Por lo que respecta a los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario obtenidos, y partiendo de la hipótesis, como se ha referido, de que los gastos a que se refiere la consulta son gastos de reparación y conservación, de acuerdo con la limitada descripción de los mismos realizada en la consulta, el artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(…).”
De acuerdo con esta regulación, tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario obtenidos por los usufructuarios los gastos de conservación y reparación incurridos por éstos.
Ahora bien, como se ha indicado anteriormente, el importe máximo deducible por los gastos de reparación y conservación efectuados en el inmueble, no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario computados en el período impositivo por el arrendamiento del citado inmueble, si bien el exceso podrá computarse en los cuatro años siguientes, en la forma expuesta.
Se consulta al respecto si se trataría de los gastos a que se refiere el artículo 500 (gastos a cargo del usufructuario) o de los referidos en el artículo 501 (gastos a cargo del nudo propietario) del Código Civil.
Establece el artículo 500 del Código Civil que el usufructuario está obligado a hacer las reparaciones ordinarias que necesiten las cosas dadas en usufructo, considerándose ordinarias las que exijan los deterioros o desperfectos que procedan del uso natural de las cosas y sean indispensables para su conservación.
Por su parte, el artículo 501 del Código Civil establece que las reparaciones extraordinarias serán de cuenta del propietario.
La consideración de los gastos objeto de consulta como gastos propios de los usufructuarios, a efectos de poder considerarlos como gastos deducibles de las rentas del alquiler imputables a éstos, al tratarse de una cuestión de hecho, trasciende las competencias de interpretación de la normativa tributaria atribuidas a este Centro Directivo, a lo que se une que en cualquier caso dicha determinación no sería posible teniendo en cuenta lo limitado de los datos aportados respecto a dichos gastos, que se limitan a los antes expuestos.
En todo caso, los requisitos para la deducibilidad de los gastos podrán acreditarse por medios de prueba generalmente admitidos en derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo la competencia para la comprobación y la valoración de los medios de prueba aportados a los órganos de gestión e Inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.