1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)".
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por lo que se refiere al lugar de realización de la entrega e instalación de sistemas de retención como los descritos en la consulta, el artículo 68 de la Ley 37/1992 establece las reglas de localización de las entregas de bienes, señalando en su apartado Dos lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
(…)
2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.
(…)”.
Por lo tanto, en la medida en que la instalación de los sistemas de retención objeto de consulta suponga la inmovilización de estos, la entrega de bienes que realiza la consultante se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por lo que se refiere al sujeto pasivo de la citada operación, el artículo 84 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
Dado que los clientes de la consultante actúan como empresario o profesional en la adquisición de los sistemas de retención, resultará de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 68.Uno.2º de la Ley 37/1992. Por tanto, serán los destinatarios de las entregas de bienes objeto de instalación y montaje quienes ostenten la condición de sujeto pasivo en la operación, debiendo por tanto cumplir con las obligaciones materiales y formales derivadas del Impuesto ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria española.
4.- Por su parte, respecto del envío de los sistemas de retención por la consultante desde Francia hasta el territorio de aplicación del impuesto, para su instalación en los almacenes de los clientes, debe señalarse que el artículo 16.2º de la Ley del Impuesto establece que se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
“2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley”.
En este sentido, el artículo 9.3º de la Ley dispone lo siguiente:
“3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último. No tendrán esa consideración las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis de esta Ley.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.
(…)”.
En consecuencia con lo anterior, la recepción de los sistemas de retención fabricados por la propia consultante y enviados desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del impuesto no tendrá la consideración de operación asimilada a una adquisición intracomunitaria, en la medida en que dicha entrega se considerará efectuada en el interior de dicho territorio en virtud de una entrega de bienes objeto de instalación y montaje, en los términos señalados en el referido artículo 68.Dos.2º de la Ley, anteriormente expuestos.
5.- Por lo que se refiere a los servicios de instalación de los sistemas que presta la empresa subcontratista, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, a la consultante, la regulación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se recoge en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992. De acuerdo con el artículo 69:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”.
Por su parte, según el artículo 70.Uno.1.º de la Ley 37/1992:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
(…).”.
A los efectos de determinar si los servicios prestados por la consultante tienen la consideración de “servicios relacionados con bienes inmuebles” a los que hace referencia el anteriormente transcrito artículo 70 de la Ley del Impuesto, cabe recordar que, dicho artículo supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
A este respecto, dicha regla de localización se desarrolla por el Reglamento de Ejecución n.º 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE L 77 de 23 de marzo). En concreto, según el artículo 13 ter:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por «bienes inmuebles» se entenderá:
(…)
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Por su parte, según el artículo 31 bis:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
(…)
3. El apartado 1 no abarcará:
(…)
f) la instalación o el montaje, el mantenimiento y la reparación, inspección o supervisión de máquinas y equipos que no sean ni vayan a convertirse en bienes inmuebles;”.
Pues bien, en el presente caso, dado que la instalación de tales sistemas de retención no es necesaria para que la edificación puedan considerarse completa ni supone que dichos sistemas no puedan trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción, el servicio no tendrá la consideración de relacionado con un bien inmueble, por lo que se aplicará el artículo 69.Uno.1.º anteriormente de citado, de modo que, dado que la consultante, destinataria de los servicios de instalación prestados por la subcontratista, es un empresario o profesional que no está establecido ni tiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, dichos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Finalmente, en relación con las obligaciones del consultante relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, según el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2.º) Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
(…)
6.º) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
(…)”.
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, el consultante no tiene la condición de sujeto pasivo de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no se encuentra afectado por las obligaciones establecidas por el citado artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.