PRIMERO. Consideraciones generales.
A la vista de la descripción de los hechos realizada por el consultante, a los efectos de la presente contestación se parte de las siguientes premisas:
1º.- Que el consultante adquirirá una participación del 20 por ciento del capital de la Limited Liability Company.
2º.- Que la entidad americana, esto es, la Limited Liability Company (sociedad limitada de personas a efectos de los impuestos federales USA) —en lo sucesivo, la LLC— es una agrupación de personas, es decir, que no es una entidad distinta de sus socios a efectos de los impuestos federales americanos.
3º.- Que los ingresos y gastos se atribuirán directamente a los socios en proporción a su participación.
4º.- Que uno de los socios participará en el capital de la LLC y en su gestión, pero no aportará dinero.
5º.- Que la LLC aplica un sistema de contabilidad no homologable al Plan General de Contabilidad español, con un cierre del ejercicio contable a fecha del último día de febrero.
Además, de las escasas manifestaciones del consultante resulta preciso establecer otra serie de consideraciones generales en aras de la contestación al escrito de solicitud:
1º.- Que la LLC tiene personalidad jurídica propia en el ámbito mercantil. Dicha hipótesis deriva de la caracterización que otros consultantes han dado a tales entidades como se ha puesto de manifiesto en las consultas con número de referencia V0341-20, de 13 de febrero y V2447-23, de 19 de septiembre.
2º.- Que la participación está representada por títulos físicos transmisibles registrados por la entidad y documentados en un certificado emitido por la propia LLC.
3º.- Que se desconoce si la LLC va a realizar una actividad económica mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
SEGUNDO. Sobre la calificación de la participación como valor o como derecho a los efectos de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
En cuanto a la obligación de información a la que se refiere el escrito de solicitud, debe traerse a colación la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) —en lo sucesivo, la LGT— que dispone:
“Disposición adicional decimoctava. Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
(…)
b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
(…)”
A su vez, esta concreta obligación de información se desarrolla en el artículo 42 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) —en adelante, el RGAT—, que establece:
“Artículo 42 ter. Obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:
i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.
ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y «trusts» o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.
La declaración informativa contendrá los siguientes datos:
a) Razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionario o identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.
b) Saldo a 31 de diciembre de cada año, de los valores y derechos representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas.
La información comprenderá el número y clase de acciones y participaciones de las que se sea titular, así como su valor.
c) Saldo a 31 de diciembre de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
La información comprenderá el número y clase de valores de los que se sea titular, así como su valor.
d) Saldo a 31 de diciembre de los valores aportados al instrumento jurídico correspondiente.
La información comprenderá el número y clase de valores aportados, así como su valor.
La obligación de información regulada en este apartado también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de los valores y derechos a los que se refieren los párrafos b), c) y d) anteriores en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.
(…)”.
Conforme con lo anterior, se puede afirmar que a los efectos de la declaración de bienes y derechos en el extranjero la participación del consultante en la LLC puede considerarse subsumida en la letra i) - los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica – del apartado 1 del artículo 42 ter del RGAT, habida cuenta que se parte de que la LLC tiene personalidad jurídica propia y de que la participación del consultante supone el 20 por ciento del capital de la misma. Lo anterior es concordante con la doctrina manifestada por este Centro Directivo en la consulta vinculante con nº de referencia V0341-20, de 13 de febrero.
TERCERO. Sobre la valoración de la participación a efectos del Impuesto sobre Patrimonio.
Sobre la segunda de las cuestiones planteadas, esto es, sobre la valoración de la participación para dar cumplimiento a la obligación informativa mencionada anteriormente, el apartado 6 del artículo 42 ter del RGAT dispone:
“6. Las valoraciones a que se refieren los distintos apartados de este artículo deberán suministrarse calculadas conforme a las reglas establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”.
El Impuesto sobre el Patrimonio —en adelante, el IP— se encuentra actualmente regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) —en adelante, la LIP—, de la que cabe destacar el artículo 16.Uno, que regula la valoración de valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, en los siguientes términos:
“Artículo 16. Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
(…).”
Por lo tanto, en lo que respecta a la regla de valoración de la LIP aplicable a una participación en el capital de una LLC estadounidense que tiene la consideración de valor —criterio anteriormente expuesto por este Centro Directivo en la consulta vinculante con número de referencia V0341-20—, el consultante deberá proceder a la valoración de la participación que ostente conforme a las reglas del artículo 16.Uno de la LIP anteriormente transcrito, previstas para los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no negociadas en mercados organizados. Por lo que, de acuerdo con los párrafos anteriores, en el presente caso, para determinar el valor de las participaciones en el capital social de una entidad no negociada en mercados organizados, se utilizará el valor teórico resultante del último balance aprobado. En el caso de que el balance de la sociedad no haya sido auditado o el informe de auditoría no haya resultado favorable, se valorará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.
Por último, se recuerda que este Centro Directivo no tiene competencias para fijar o determinar valoraciones, dado que son las Oficinas Gestoras del Impuesto las que tienen la competencia para comprobar el valor declarado por los interesados, por los medios a que se refiere el artículo 57 de la LGT.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.