La regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD–, pudiendo destacar los siguientes artículos:
“Artículo 1. Naturaleza y objeto.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.”
“Artículo 2. Ámbito territorial.
1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
(…)”.
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)”.
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
(…)”.
“Artículo 6. Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
(…)”.
“Artículo 9. Base imponible.
1. Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
(…)”.
“Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte (…) el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante (…).
(…)
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”
“Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.
Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
(…)
c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.
d) Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda.
e) La atribución del derecho a disfrutar de todo o parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, tendrá a efectos fiscales la consideración de usufructo, y se valorará conforme a las reglas anteriores.
(…)”.
Por lo tanto, la adquisición por la consultante de bienes por legado tras el fallecimiento de su marido estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España, siendo sujeto pasivo, conforme a lo previsto en el artículo 5 de la LISD, la consultante, a la que se le exigirá el impuesto por obligación personal por ser residente fiscal en España.
No obstante, el artículo 2.1 de la LISD señala que la normativa española se aplica sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de modo que existiendo tratado internacional éste se aplica preferentemente sobre la Ley española del Impuesto. En el presente caso éste sería el Convenio de 8 de enero de 1963 entre España y Francia (BOE de 7 de enero) para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias que dispone en sus artículos 29, 34 y 36:
“Artículo 29.
1. Este capítulo se aplica a los impuestos sobre las herencias exigidos por cada uno de los Estados contratantes.
Se consideran impuestos sobre las herencias los que se exigen por causa de muerte en forma de impuestos sobre el caudal relicto y sobre las cuotas hereditarias, y los que recaen sobre las donaciones «mortis causa».
2. La finalidad de este Convenio es evitar la doble imposición que puede producirse al fallecimiento de una persona residente en uno de los dos Estados contratantes, por la exacción simultánea de los impuestos españoles y franceses sobre las herencias.
3. Son objeto de este Convenio los siguientes impuestos:
a) En lo que se refiere a España:
El impuesto sobre el caudal relicto.
El impuesto sobre las herencias exigido sobre las cuotas hereditarias.
b) En lo que se refiere a Francia:
El impuesto sobre las herencias exigido sobre las cuotas hereditarias.
4. Se suscribe este Convenio teniendo en cuenta la legislación vigente en España y en Francia en la fecha de su firma. Se aplicará también a los impuestos futuros de idéntica o análoga naturaleza que se añadan a los actuales o los sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán, al comienzo de cada año, las modificaciones introducidas en su legislación fiscal durante el año anterior.
(…).”
“Artículo 34.
Los bienes incorporales de la herencia a los que no sean aplicables los artículos 31 y 32 sólo se someterán a los impuestos sobre herencias en el Estado en el que el causante fuera residente en el momento de su muerte.
Para la aplicación del párrafo anterior:
Los valores mobiliarios y los demás créditos se considerarán bienes incorporales.
(…)”.
“Artículo 36.
No obstante lo establecido en este Convenio, cada Estado conserva el derecho de calcular el impuesto sobre los bienes hereditarios que le corresponde gravar exclusivamente, según el tipo que habría de aplicarse si se considerase el conjunto de los bienes sometidos a tributación por su legislación interna.”
Como establece el artículo 29 del Convenio de doble imposición la finalidad del mismo es evitar la doble imposición que pueda producirse al fallecimiento de una persona residente en uno de los dos Estados contratantes. Por tanto, si no existiera convenio de doble imposición, la consultante, residente en España, sujeta por obligación personal, debería tributar por todos los bienes que recibiera como consecuencia del fallecimiento de su marido. Sin embargo, al existir convenio para evitar la doble imposición con Francia deben tenerse en cuenta las disposiciones del Convenio con Francia y, en concreto, lo dispuesto en sus artículos 29 y 34 transcritos anteriormente.
Como se ha indicado anteriormente, a la consultante, como legataria, se le ha adjudicado el usufructo vitalicio de las acciones en una sociedad francesa respecto de las que el causante tenía la plena propiedad. Asimismo, se le adjudica el usufructo temporal (hasta que los hijos del matrimonio tengan la edad de 24 años, consolidándose el dominio el día que cumplan 25 años) de las acciones en dicha sociedad francesa respecto de las que el causante tenía la nuda propiedad (la nuda propiedad de las citadas acciones se adjudica a sus tres hijos a partes iguales y el usufructo vitalicio corresponde a la madre del causante, que tenía 82 años en la fecha de defunción de su hijo). El menor de los hijos tenía 9 años en la fecha de defunción del causante.
En el presente caso, al tratarse de acciones tendrán la consideración de valores mobiliarios y, por lo tanto, de bienes incorporales de acuerdo con el artículo 34.2 del Convenio. Por lo tanto, al tratarse de bienes incorporales no afectos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional se someterán a imposición únicamente en el Estado en que el causante fuera residente en el momento de su fallecimiento, en este caso, España.
Conforme a lo anterior, si como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en el Convenio, la adquisición del usufructo de las acciones de una sociedad francesa queda sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España, la consultante estará obligada a presentar declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España.
En este sentido, por lo que respecta a la adjudicación del usufructo vitalicio de las acciones en una sociedad francesa respecto de las que el causante tenía la plena propiedad, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante y se estimará que su valor, de acuerdo con lo establecido en el apartado a) del artículo 26 de la LISD, es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. En este caso, se estimará que el valor del usufructo vitalicio es igual al 36 por ciento del valor total de los bienes, puesto que la consultante tiene 54 años en la fecha de defunción de su marido.
Por lo que respecta a la adjudicación del usufructo temporal de las acciones en la mencionada sociedad francesa respecto de las que el causante tenía la nuda propiedad, al tratarse de la adquisición de un usufructo cuya efectividad se halla suspendida por la existencia de una condición, el impuesto se devengará el día en que dicha limitación desaparezca, es decir, el día en que tenga lugar el fallecimiento de la actual usufructuaria (la madre del causante). El valor del usufructo temporal, que se determinará en el momento del devengo del impuesto, se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100, de acuerdo con lo establecido en el apartado a) del artículo 26 de la LISD.
Por último, en cuanto a la adjudicación de la nuda propiedad, cabe señalar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
Asimismo, el artículo 98.2 de la Ley General Tributaria dispone que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.
Habida cuenta de que la solicitud formulada no ha sido planteada por el obligado tributario no resulta procedente su contestación, pues en la adjudicación de la nuda propiedad los obligados tributarios serían los hijos, que son quienes han heredado la nuda propiedad de las acciones en cuestión.
CONCLUSIONES
Primera. La adquisición por la consultante del usufructo de las acciones de una sociedad francesa por legado tras el fallecimiento de su marido estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España, siendo sujeto pasivo, conforme a lo previsto en el artículo 5 de la LISD, la consultante, a la que se le exigirá el impuesto por obligación personal por ser residente fiscal en España.
Segunda. Al existir Convenio Internacional para evitar la doble imposición en materia de sucesiones firmado con Francia, éste se aplica preferentemente sobre la Ley española del Impuesto.
Tercera. Al tratarse de acciones tendrán la consideración de valores mobiliarios y, por lo tanto, de bienes incorporales de acuerdo con el artículo 34.2 del Convenio. Conforme a dicho precepto del Convenio, al tratarse de bienes incorporales no afectos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional se someterán a imposición únicamente en el Estado en que el causante fuera residente en el momento de su fallecimiento, en este caso, España.
Cuarta. Si como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en el Convenio, la adquisición del usufructo de las acciones de una sociedad francesa queda sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España, la consultante estará obligada a presentar declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España.
Quinta. Por un lado, por lo que respecta a la adjudicación del usufructo vitalicio de las acciones en una sociedad francesa respecto de las que el causante tenía la plena propiedad, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante y se estimará que su valor, de acuerdo con lo establecido en el apartado a) del artículo 26 de la LISD, es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. En este caso, se estimará que el valor del usufructo vitalicio es igual al 36 por ciento del valor total de los bienes, puesto que la consultante tiene 54 años en la fecha de defunción de su marido.
Por otro lado, por lo que respecta a la adjudicación del usufructo temporal de las acciones en la mencionada sociedad francesa respecto de las que el causante tenía la nuda propiedad, al tratarse de la adquisición de un usufructo cuya efectividad se halla suspendida por la existencia de una condición, el impuesto se devengará el día en que dicha limitación desaparezca, es decir, el día en que tenga lugar el fallecimiento de la actual usufructuaria (la madre del causante). El valor del usufructo temporal, que se determinará en el momento del devengo del impuesto, se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100, de acuerdo con lo establecido en el apartado a) del artículo 26 de la LISD.
Por último, en cuanto a la adjudicación de la nuda propiedad, habida cuenta de que la solicitud formulada no ha sido planteada por el obligado tributario no resulta procedente su contestación, pues en la adjudicación de la nuda propiedad los obligados tributarios serían los hijos, que son quienes han heredado la nuda propiedad de las acciones en cuestión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.