Dejando al margen la cuestión relativa al posible tratamiento en el Impuesto de dicho pago, que no es objeto de consulta, en relación con la cuestión consultada: posible exención de la ganancia patrimonial obtenida por la dación de la vivienda en pago de la referida deuda, debe indicarse que mediante la dación en pago de deudas, el deudor transmite bienes de su propiedad al acreedor, a fin de que este aplique el bien recibido a la extinción del crédito de que era titular.
Dicha figura constituye una forma extraordinaria de cumplimiento o extinción de las obligaciones, en la que el pago de una cantidad de dinero debida se sustituye por un pago en especie.
El cumplimiento de la obligación mediante la entrega de un bien, con carácter general, constituirá uno de los supuestos regulados en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por dicha Ley se califiquen como rendimientos.
El artículo 34.1.a) de la LIRPF define el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de una transmisión onerosa por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales transmitidos (el bien entregado en pago de la deuda).
El artículo 35 de dicha ley, al regular el tratamiento de las transmisiones onerosas, establece que el valor de adquisición está formado por el importe real por el que se efectuó la adquisición, así como por las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses satisfechos por el adquirente motivados por la financiación de la adquisición del bien. Este valor se minorará en el importe de las amortizaciones en las condiciones reglamentariamente establecidas.
Como valor de transmisión, la norma considera el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, deduciendo los gastos y tributos vinculados a la misma cuando resulten satisfechos por el transmitente, siendo dicho valor el efectivamente satisfecho, salvo que el de mercado fuera superior, en cuyo caso se tomará este último.
Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el valor de transmisión será el importe del crédito que se extingue, valor que coincidirá con el de mercado del inmueble entregado. Por otra parte, el valor de adquisición sería el determinado atendiendo a las reglas expuestas.
La ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión se integra en la base imponible como renta del ahorro, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF, imputándose al ejercicio en que tenga lugar la alteración patrimonial, que será aquel en que se transmita el bien (artículo 14.1.c de la LIRPF).
No obstante, la letra d) del apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF, dispone lo siguiente:
“4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:
(…).
d) Con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
Asimismo estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.
En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda.”
Por otro lado, la disposición adicional cuadragésima tercera, “Exención de rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales”, de la LIRPF-, establece:
“Estarán exentas de este Impuesto las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas, establecidas en un convenio aprobado judicialmente conforme al procedimiento fijado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologado a que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de dicha ley, en un acuerdo extrajudicial de pagos a que se refiere el Título X o como consecuencia de exoneraciones del pasivo insatisfecho a que se refiere el artículo 178 bis de la misma Ley, siempre que las deudas no deriven del ejercicio de actividades económicas.”
De los datos aportados no se deduce que la transmisión de la vivienda corresponda a ninguno de los supuestos de exención antes referidos, a lo que se une que, de acuerdo con los datos manifestados en la consulta, tampoco se trataría de un supuesto de reinversión en una nueva vivienda habitual que pudiera dar lugar a la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la antigua vivienda habitual del consultante, exención regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, ni se manifiesta que el consultante sea mayor de 65 años o se encuentre en situación de dependencia severa o gran dependencia, requisitos exigidos para la aplicación de la exención a que se refiere el artículo 38.4.b) de la LIRPF para la transmisión de la vivienda habitual.
En consecuencia, debe concluirse que la posible ganancia patrimonial obtenida en la transmisión del 50% de la vivienda habitual del consultante no estaría amparada en ninguno de los supuestos de exención antes referidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.