De los datos derivados del escrito de la consulta se desprende que la entidad consultante es una asociación no declarada de utilidad pública, por lo que tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial contenido en el Capítulo XIV del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) de conformidad con lo establecido en el artículo 9.3 a) de la LIS que señala:
“3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el Capítulo XIV del Título VII de esta ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en apartado anterior”.
Por su parte, el artículo 110 de la LIS dispone:
“Artículo 110. Rentas exentas.
1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
A efectos de la aplicación de este régimen al Organismo Público Puertos del Estado se considerará que no proceden de la realización de actividades económicas los ingresos procedentes de la actividad de coordinación y control de eficiencia del sistema portuario.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los 3 años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante 7 años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 12.1 de esta Ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquel.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él”.
Por otra parte, el artículo 5 de la LIS, define la actividad económica, indicando que:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, en la medida en que la entidad consultante realice actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de tales actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.
En el escrito de consulta se señala que la entidad consultante se dedica a la gestión colectiva de derechos de la propiedad intelectual de sus socios. Dado que la gestión colectiva de derechos de la propiedad intelectual determina la existencia de una actividad económica que implica la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, las rentas derivadas de la prestación de tales servicios estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.
Una vez señalado lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111.1 de la LIS, la base imponible del período se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de la misma Ley tomando en consideración que, en ningún caso, computarán como gastos fiscalmente deducibles, no sólo los establecidos en el artículo 15 de la LIS, sino tampoco los previstos en el artículo 111.2 del mismo texto legal.
En particular, el artículo 10.3 de la LIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así´ lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada”.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la consultante es una entidad de gestión colectiva de derechos de autor, cuya actividad se rige por el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual (en adelante, TRLPI). La principal fuente de ingresos derivada de la realización de dicha actividad económica, son los denominados “descuentos de administración” derivados de la prestación de los servicios de recaudación y de reparto previstos en el artículo 176 TRLPI. Estos descuentos son el resultado de aplicar unos porcentajes sobre los importes recaudados por la entidad consultante de las distintas modalidades de derechos que gestionan.
En cuanto al proceso de reparto de los derechos de autor, el artículo 177.5 del TRLPI, relativo reparto, pago y prescripción de tales derechos, indica lo siguiente:
“5. La acción para reclamar a las entidades de gestión el pago de cantidades recaudadas que estén pendientes de asignación cuando, tras el procedimiento de reparto, no hayan sido identificados el titular o la obra o prestación protegida, prescribe a los cinco años contados desde el 1 de enero del año siguiente al de su recaudación.
Las cantidades referidas en el párrafo anterior se mantendrán separadas en las cuentas de la entidad de gestión”.
Una vez prescrita cualquier acción de reclamación, el artículo 177.6 del TRLPI establece las finalidades a las que deben destinarse las cantidades previamente recaudadas:
“6. Las cantidades recaudadas y no reclamadas por su titular en el plazo previsto en los apartados 4 y 5 de este artículo serán destinadas íntegramente por las entidades de gestión a las siguientes finalidades:
a) A la realización de actividades asistenciales a favor de los miembros de la entidad y/o actividades de formación y promoción de autores y artistas intérpretes y ejecutantes.
b) A la promoción de la oferta digital legal de las obras y prestaciones protegidas cuyos derechos gestionan, en los términos previstos en el artículo 178.1.c) 1.º y 3.º
c) A acrecer proporcionalmente el reparto a favor del resto de obras y prestaciones protegidas que sí fueron debidamente identificadas en el proceso de reparto de donde provienen dichas cantidades.
d) A la financiación de la ventanilla única de facturación y pago contemplada en el artículo 168.
e) A la financiación de la persona jurídica contemplada en el artículo 25.10.
(…)
En el caso de que las entidades de gestión presenten excedentes negativos en sus cuentas anuales o no acrediten estar al corriente de sus obligaciones fiscales y de seguridad social, o ambos, deberán destinar las cantidades señaladas en el primer párrafo del presente apartado, y hasta el importe que resulte necesario, a compensar los excedentes negativos que presenten sus cuentas anuales o a cumplir con las obligaciones anteriormente citadas, o ambos.
En ningún caso se entenderá que la prescripción de las cantidades afectas y destinadas a las finalidades previstas en las anteriores letras a), b) y c) opera a favor de las entidades de gestión, ni se considerarán ingreso propio de las mismas a ningún efecto.
(…)”.
De acuerdo con lo señalado anteriormente, en determinadas circunstancias, los desembolsos prescritos deberán destinarse a compensar el excedente negativo de ejercicios anteriores o, si lo hubiera, a la cancelación de deudas fiscales o de la seguridad social pendientes. En otro caso, tales cantidades deberán destinarse a las finalidades previstas en el artículo 177.6 del TRLPI, de acuerdo con las condiciones legalmente previstas.
Según se indica en el escrito de consulta, dada la existencia en sede de la consultante de excedentes negativos de ejercicios anteriores, el importe de las cantidades previamente recaudadas, no reclamadas por sus titulares en el período de prescripción legalmente previsto, se destinará a compensar tales excedentes negativos.
Respecto al adecuado tratamiento contable de las operaciones planteadas, el consultante ha aportado a este Centro Directivo un informe emitido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC), a solicitud de la propia entidad consultante, en el cual, se establece lo siguiente:
“(…)
De acuerdo con la información suministrada por el consultante se infiere que los desembolsos recibidos en concepto de derechos de autor, y que la entidad X registra contablemente con abono a un pasivo, en la medida en que la entidad X no es titular de tales derechos y que su fuente de ingresos deriva del descuento aplicado sobre las cantidades recaudadas en concepto de comisión por los servicios de intermediación prestados, dicha entidad realiza operaciones por cuenta de terceros.
En este sentido se basa la configuración legal de la naturaleza, objeto y funcionamiento regulada en los artículos 147 y siguientes del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual (en adelante, TRLPI), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril.
Es el caso del propio artículo 147. Requisitos de las entidades de gestión, que dispone:
“Las entidades legalmente constituidas que tengan establecimiento en territorio español y pretendan dedicarse, en nombre propio o ajeno, a la gestión de derechos de explotación u otros de carácter patrimonial, por cuenta y en interés de varios autores u otros titulares de derechos de propiedad intelectual, deberán obtener la oportuna autorización del Ministerio de Cultura y Deporte, con objeto de garantizar una adecuada protección de la propiedad intelectual. Esta autorización habrá de publicarse en el Boletín Oficial del Estado.
Las entidades de gestión colectiva son propiedad de sus socios y estarán sometidas al control de los mismos, no podrán tener ánimo de lucro y, en virtud de la autorización, podrán ejercer los derechos de propiedad intelectual confiados a su gestión por sus titulares mediante contrato de gestión (…)”.
A este respecto la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC), de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, regula la actuación de intermediación en su artículo 26. Actuación por cuenta propia y actuación por cuenta ajena.
En definitiva y a la vista de lo anterior, si la consultante realiza operaciones en nombre propio o ajeno por cuenta y en interés de terceros, el único ingreso que debe reconocer como actividad propia es el importe que retribuye su gestión, ya sea en forma de comisión o cualquier otra figura similar. Dicho ingreso formará parte de los ingresos propios de la actividad, pudiendo registrarse en cuentas del subgrupo 72. Ingresos propios de la entidad, prevista en el PGC de las entidades sin fines lucrativos, aprobado por Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos.
No obstante, de acuerdo con lo establecido en la Norma segunda de la Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.
Por tanto, el importe obtenido de los derechos de autor que han prescrito no formará parte de los ingresos propios de la actividad.
Respecto a la cancelación del pasivo que representa los desembolsos obtenidos por la entidad gestora como consecuencia de los derechos de autor y que son objeto de prescripción, es necesario remitirse al Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la primera parte del PGC de las entidades sin fines lucrativos, para analizar si se corresponden con un ingreso, con un incremento de patrimonio neto o con un nuevo pasivo, siendo estas tres las únicas alternativas posibles a considerar.
En concreto y respecto a la opción de patrimonio neto, habría que determinar con carácter previo quiénes son los socios y si por analogía se cumplen las condiciones mencionadas en el artículo 9. Otras aportaciones de los socios, de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del ICAC, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
Pues bien, dadas las condiciones predeterminadas por el TRLPI de cancelación de la deuda, parece que una vez transcurridos los 5 años de prescripción la cancelación del pasivo se produciría con abono a un ingreso, debiendo analizarse el carácter extraordinario o recurrente de estos importes prescritos a efectos de incluirlos, en su caso, en el apartado 6 “Otros ingresos de la actividad”.
En cuanto al destino de los fondos para compensar excedentes negativos, deberá tenerse en cuenta que de acuerdo con la definición y movimiento establecidos en la quinta parte del PGC para las Entidades sin fines lucrativos, la cuenta 101. Fondo social, recoge el importe de las aportaciones realizadas y los excedentes destinados a aumentar el fondo social, siendo su movimiento análogo al señalado para la cuenta 100.
Dotación fundacional, que es el siguiente:
“a) Se abonará:
a1) Por el patrimonio inicial y las sucesivas ampliaciones.
a2) Por acuerdo del órgano de gobierno, por aumento de la dotación fundacional con cargo a reservas o excedentes.
b) Se cargará:
b1) Por el traspaso de excedentes negativos de ejercicios anteriores.
b2) En general, por la extinción de la fundación una vez transcurrido el período de liquidación.”
Por su parte la cuenta 121 Excedentes negativos de ejercicios anteriores:
“Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará con abono a la cuenta 129.
b) Se abonará con cargo a la cuenta o cuentas con las que se cancele su saldo.
La entidad desarrollará en cuentas de cuatro cifras el excedente negativo de cada ejercicio”.
De lo indicado se deduce que el aumento del fondo social se registrará si así lo acuerda el órgano de gobierno, y en cuanto a la compensación de excedentes negativos se realizará con cargo a las cuentas con las que se cancele su saldo.
Cabe indicar que la existencia de excedentes negativos de ejercicios anteriores representa la diferencia negativa entre los ingresos y gastos de ejercicios pasados que pone de manifiesto el consumo de patrimonio neto y por tanto un exceso de pasivo sobre el activo neto que habrá que financiar.
La previsión legal de destinar estos desembolsos prescritos al excedente negativo de ejercicios anteriores o, si lo hubiera, para cancelar deudas fiscales o de la seguridad social pendientes, supone por tanto la obligación de afectar estos fondos de forma extracontable para financiar a la entidad por las deudas que se han generado en ejercicios anteriores por exceso de gastos sobre ingresos, o bien por deudas de naturaleza fiscal o de la seguridad social”.
De conformidad con lo manifestado en el informe del ICAC, parece posible concluir que la consultante actúa por cuenta ajena, por cuanto no controla los derechos de autor, sino que únicamente asume facultades de gestión como mandatario, reconociendo como ingreso el descuento aplicado sobre las cantidades recaudadas en concepto de comisión.
Por cuanto dicho servicio de intermediación se realiza como actividad ordinaria de la sociedad, el descuento percibido como retribución por sus servicios de gestión representará la corriente de ingresos de su actividad ordinaria y, en consecuencia, se reconocerá como ingreso derivado de su actividad propia.
En lo que a las cantidades recaudadas y no reclamadas se refiere, tal y como se señala en el informe emitido por el ICAC previamente transcrito, una vez transcurridos los cinco años de prescripción a los que se refiere el artículo 177.5 del TRLPI, la cancelación del pasivo que representan los desembolsos obtenidos por la entidad gestora, como consecuencia de la prescripción de los derechos de autor, se producirá con abono a un ingreso, debiendo analizarse el carácter extraordinario o recurrente de estos importes prescritos a efectos de incluirlos, en su caso, en el apartado 6 “Otros ingresos de la actividad”.
Lo anterior debe entenderse con independencia de la previsión normativa prevista en el artículo 177.6 del TRLPI, en virtud del cual el importe de las prescripciones deberá afectarse bien a la compensación de excedentes negativos o bien al cumplimiento de obligaciones de naturaleza fiscal o de la seguridad social.
En cuanto al tratamiento fiscal de los hechos planteados en el escrito de consulta, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el tratamiento contable descrito en el informe del ICAC, debe tomarse como punto de partida a efectos de la determinación de la base imponible del período.
Por consiguiente, tal y como ya señaló este Centro Directivo en su consulta V3135-23, dado que todos los ingresos obtenidos por la entidad consultante forman parte de los ingresos propios de la actividad que desarrolla la cual implica la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, todos forman parte de la base imponible del período y quedan sometidos a tributación, sin que resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 110.1.a) de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.