En primer lugar, cabe señalar que la operación en virtud de la cual la sociedad D distribuye a la sociedad A un dividendo en especie, consistente en el derecho de crédito que la sociedad D ostenta frente a A, no ha sido objeto de la presente consulta por lo que este Centro Directivo no ha entrado a analizar la misma.
En segundo lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º c) de la LIS, considera escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Concretamente, el apartado 1 del artículo 60 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En el supuesto concreto planteado, se pretende realizar una operación de escisión parcial financiera en virtud de la cual la entidad A escindiría sus participaciones (96,2745%) en la entidad D, en favor de las personas físicas PF1 y PF2, socios de A.
Para que una operación pueda calificarse como una escisión parcial financiera a los efectos del artículo 76.2.1.c) de la LIS, es necesario, en todo caso, que el patrimonio segregado esté constituido por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes.
En consecuencia, en la medida en que en el supuesto concreto planteado no se produce la transmisión de las participaciones de la entidad D a una entidad, sino a unas personas físicas (en concreto, las personas físicas PF1 y PF2), no se cumplen los requisitos exigidos, mercantil ni fiscalmente, para calificar la operación descrita como escisión parcial financiera por lo que la referida operación no puede acogerse al régimen fiscal de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se califica como ganancia o pérdida patrimonial las rentas obtenidas por los socios personas físicas de sociedades que se escinden total o parcialmente, tal y como establece el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.
No obstante lo anterior, en el caso planteado los socios de la sociedad consultante (el matrimonio jubilado) van a recibir directamente de dicha sociedad las participaciones en la sociedad filial, no existiendo sociedad beneficiaria de la escisión ni canje posible entre acciones o participaciones de esta sociedad y la sociedad escindida, no pudiéndose encuadrar, por tanto, la operación a realizar en la definición de escisión que contempla tanto la normativa mercantil como la normativa fiscal. Además, tampoco se alude en el escrito de consulta a una posible reducción de capital de la sociedad consultante como consecuencia de la entrega de las participaciones de la sociedad filial.
En consecuencia, encontrándonos ante una operación en la que se realiza una entrega directa de participaciones de una sociedad filial por parte de la sociedad matriz a los socios de esta, sin canje posible de acciones y sin reducción de capital en dicha sociedad matriz, la calificación que procede otorgar en el IRPF a dicha entrega es la de distribución de reservas o reparto de un dividendo en especie realizada por la sociedad consultante a favor de sus socios (el matrimonio jubilado), consistente en las participaciones de la sociedad filial.
Los importes percibidos en concepto de distribución de reservas o reparto de dividendos tendrán a efectos del IRPF la consideración para los socios de rendimiento del capital mobiliario, en aplicación del artículo 25.1.a) de la LIRPF, siendo una operación sujeta a retención e ingreso a cuenta, de acuerdo a lo establecido en el artículo 101.4 de la LIRPF.
Por último, si la entrega a los socios de la entidad consultante de las participaciones de la sociedad filial se instrumentara a través de una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones (aspecto que no se concreta en el escrito de consulta), siendo esa devolución la entrega de las participaciones de la filial, el tratamiento fiscal de dicha operación sería el recogido en el artículo 33.3.a) de la LIRPF, el cual establece lo siguiente:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
a) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar. Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en la letra a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de reducción de capital que tenga por finalidad la devolución de aportaciones y no proceda de beneficios no distribuidos, correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.
A estos efectos, el valor de los fondos propios a que se refiere el párrafo anterior se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la reducción de capital, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.
El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de esta letra a).
Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero de esta letra a) la reducción de capital hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios conforme al artículo 25.1 a) de esta Ley procedentes de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la reducción de capital, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de esta letra a).”
De acuerdo con la normativa anterior, debe distinguirse:
- El importe de la devolución de aportaciones (el valor normal de mercado de las participaciones entregadas a los socios) que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las participaciones del socio no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión. No obstante, cuando se trate de valores no admitidos a negociación en mercados regulados y la diferencia entre el valor de los fondos propios de las participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El exceso sobre dicho límite minorará el valor de adquisición de las participaciones conforme a lo dispuesto anteriormente.
- El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos tributará en su integridad como rendimiento del capital mobiliario.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que, si la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición no es positiva, el importe del valor de mercado de las participaciones entregadas al matrimonio que no se corresponda con beneficios no distribuidos, minorará en su totalidad el valor de adquisición de las participaciones sociales amortizadas. El exceso que resultara de dicha minoración tributará como rendimiento de capital mobiliario no sometido a retención o ingreso a cuenta, y en caso de no existir exceso y quedar una parte del valor de adquisición sin anular, se incorporará al valor de adquisición de las participaciones sociales no amortizadas de los cónyuges, manteniendo dicha parte la fecha de adquisición que tuvieran las participaciones amortizadas.
El resto del valor de mercado de las participaciones, si lo hubiere, tributará como rendimiento de capital mobiliario sometido a retención e ingreso a cuenta.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DETERMINADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -en adelante ITPAJD-, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en adelante TRLITPAJD, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
«1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración
(…)».
Por otra parte, el artículo 21 del mismo texto determina que:
«A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.».
La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, B.O.E. de 28 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
«10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.».
De lo expuesto se deriva que las operaciones de reestructuración, calificadas como tales de conformidad con la normativa del Impuesto de Sociedades, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Sin embargo, en el supuesto que se examina, la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración, tal y como se ha indicado en relación al Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no resulta aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del artículo 19.2 del TRLITPAJD y la operación planteada debe tributar por la modalidad de operaciones societarias como reducción de capital de la sociedad consultante, tal y como establece el artículo 19.1 del TRLITPAJD.
Según establece el artículo 23 del mismo texto legal, estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos y, tal y como establece el artículo 25 del TRLITPAJD, en la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100 (artículo 26 del TRLITPAJD).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.