En primer lugar, en relación con los préstamos concedidos por la Sociedad A a la Sociedad B, a efectos de la presente contestación, se parte de la hipótesis de que la contabilización de los créditos a que se refiere el escrito de consulta y su deterioro se realizaron de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y responde a la aplicación del principio de devengo. Asimismo, se parte de la hipótesis de que la filial no ha devuelto cantidad alguna a la consultante por los créditos que adeuda y de que los referidos créditos se encuentran totalmente deteriorados, a nivel contable, en sede de la consultante.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”.
Por su parte, el artículo 13.1 de la LIS, sobre la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, dispone que:
“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”.
En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, justificación documental y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Adicionalmente, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores está condicionada al cumplimiento de alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo 13 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo.
A este respecto, el artículo 18.2 de la LIS establece que:
“2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
(…)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(…)
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, las Sociedades A y B, residentes fiscales en España y México, respectivamente, tienen la consideración de entidades vinculadas de conformidad con el artículo 18 de la LIS.
En el ejercicio de presentación de la presente consulta, de acuerdo con lo manifestado por la entidad consultante, la entidad vinculada B no se encontraba en situación de concurso, ni se había producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, atendiendo a lo dispuesto en la legislación mexicana que regula los procesos concursales aplicable ratione temporis, por lo que el deterioro contable que la sociedad consultante A, en su caso, dotara, atendiendo a lo dispuesto en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, no resultó fiscalmente deducible (artículo 13.1.2º de la LIS). En efecto, a efectos de determinar la base imponible del período impositivo en el que la sociedad consultante A, en su caso, registrara el referido deterioro contable, esta última debió practicar el correspondiente ajuste extracontable positivo.
Sin perjuicio de lo anterior, con posterioridad, en el período en el que finalmente se produzca la apertura de la fase de quiebra, en el marco del correspondiente proceso concursal seguido en México, siendo la fase de quiebra equiparable a la fase de liquidación en el concurso de acreedores regulado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal, la entidad consultante procederá, contablemente, a dar de baja el crédito reconocido, junto con el correspondiente deterioro dotado, resultando este último fiscalmente deducible en dicho período por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.2º de la LIS, por lo que a efectos de determinar la base imponible del referido periodo impositivo (período en el que finalmente se produzca la apertura de la fase de quiebra) el ajuste extracontable positivo, inicialmente practicado, deberá revertir con signo negativo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.