1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 8, apartado dos, número 7º, de la Ley del Impuesto, dispone que se consideran entregas de bienes:
“7º. El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.
A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.”.
El artículo 11, apartado dos, número 16º, de la misma Ley 37/1992, considera prestaciones de servicios:
“16º. El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario.”.
De acuerdo con lo expuesto, el suministro de un software estándar efectuado mediante cualquier soporte físico tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de entrega de bienes. Por el contrario, si dicho suministro se efectúa sin la utilización de un soporte físico, tiene la consideración de prestación de servicios.
Por otro lado, el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, como parece ser el presente caso según se desprende de los datos aportados por la entidad consultante, tendrá la consideración de prestación de servicios.
En estas circunstancias, el artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, señala que, a efectos de esta Ley, se entenderá por servicios prestados por vía electrónica “aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
Por otra parte, el artículo 7 Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) define los servicios prestados por vía electrónica como “los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.”.
Según la letra f) de dicho artículo 7 tendrán la consideración de servicios prestados por vía electrónica los enumerados en el Anexo I del Reglamento.
En este sentido, el punto (2) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, incluye como servicios prestados por vía electrónica:
“a) Acceso o descarga de programas informáticos, como por ejemplo programas de gestión/contabilidad, o programas de antivirus, así como de sus actualizaciones;”.
De este modo, de la información aportada en el escrito de esta consulta, y a falta de otros elementos de prueba, puede concluirse que los servicios a los que se refiere la consulta se pueden considerar razonablemente como servicios prestados por vía electrónica.
2.- Los servicios electrónicos objeto de consulta estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando conforme a los artículos 69 y 70 de la citada Ley, se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto, en este sentido se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De la descripción de hechos realizada por la consultante los destinatarios de sus servicios, diseño de modelos virtuales en 3D, son hospitales o profesionales médicos por lo que estos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España cuando el empresario o profesional destinatario del mismo tenga en Península o Baleares la sede de su actividad económica, o tenga en el dicho territorio un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Esta Dirección General se ha pronunciado sobre el lugar de realización de los servicios electrónicos en multitud de consultas (por todas, la resolución de 10 de marzo de 2022, número V0459-22) y a ellas se remite esta contestación.
3.- En relación con la posible exención de los servicios descritos por la consultante, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido ha previsto una serie de exenciones por razones fundamentalmente de interés general que, en relación con las operaciones interiores, se recogen en el artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992 y que traen causa, en tanto que Impuesto armonizado a nivel comunitario, de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 132, 135 y 136 enumeran taxativamente una serie de operaciones que los Estados miembros deben eximir de tributación.
Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende, la Ley 37/1992 eximen de tributación se encuentra la asistencia sanitaria. Así, el artículo 132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a declarar exenta “la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate”.
La transposición del precepto anterior al derecho interno español se ha llevado a cabo a través del artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992 que declara que estará exenta del Impuesto “la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
Estos artículos han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencias de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, y de 27 de abril de 2006, asuntos acumulados C-443/04 y C-444/04, Solleveld y Eijnsbergen, y por esta Dirección General, respectivamente.
En concreto, el Tribunal, en la sentencia de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, señala, en su apartado 27, que “para que la asistencia médica esté exenta (…) basta que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la capacitación profesional exigida.”
Por consiguiente, la aplicación de la exención de los servicios sanitarios prestados por profesionales médicos exige la concurrencia simultánea de dos condiciones:
a) Que los servicios prestados sean de asistencia médica.
b) Que dichos servicios sean prestados por personas que posean la capacitación profesional exigida.
Teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal, esta Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas consultas (por todas, contestación vinculante de 12 de febrero de 2010, número V0260-10,) lo siguiente:
“A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
De acuerdo con lo expuesto,
estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
A tal efecto, el artículo 3 de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias (Boletín Oficial del Estado del 22 de noviembre), determina que son profesionales del área sanitaria de formación profesional quienes ostenten los títulos de formación profesional de la familia profesional sanidad, o los títulos o certificados equivalentes a los mismos. Se incluyen entre los profesionales del área sanitaria de formación profesional de grado medio a quienes ostenten los títulos de Técnico en Cuidados Auxiliares de Enfermería.”.
No obstante, la consulta referida también hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se precisa que es la finalidad con la que se presta un servicio sanitario la que determina la aplicación o no de la correspondiente exención, a partir de la cual se llega a la siguiente conclusión:
“(…) la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.
La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos o sanitarios prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.”.
En virtud de lo dispuesto, únicamente serán merecedores de la respectiva exención aquellos servicios que, siendo prestados por profesionales médicos o sanitarios, tengan por finalidad la prevención, diagnóstico y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos. No será aplicable esta exención a aquellos servicios cuya finalidad no sea sanitaria en los términos indicados.
En relación con las operaciones objeto de consulta, cabe destacar que este Centro directivo se ha pronunciado en la contestación vinculante de 22 de abril de 2024, número V0820-24, sobre el tratamiento a efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido de una plataforma tecnológica de telemedicina donde médicos y demás profesionales sanitarios mediante la introducción de signos vitales, imágenes y sonidos de los pacientes con asistencia de inteligencia artificial la utilizan para el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, en el siguiente sentido:
“Por el contrario, como parece deducirse de la información aportada, los servicios prestados por la entidad consultante consistentes en servicios de plataforma tecnológica de telemedicina consistentes en el soporte y monitorización de los pacientes a través de aplicaciones móviles o digitales o mediante sistemas de información con conectividad a los sistemas informáticos del hospital no se prestan por un profesional sanitario, ni tienen por objeto el diagnostico, prevención o tratamiento de una enfermedad propiamente dicho, sino que es la entidad consultante la que facilita o cede los medios técnicos, de marcado carácter tecnológico, que ofrece información automatizada tras el análisis de los datos introducidos, para que sea el personal sanitario del hospital o la clínica, en su caso, lleve a cabo la actividad de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.”.
De conformidad con lo expuesto, a la prestación de servicios electrónicos objeto de consulta, diseño de modelos virtuales en 3D para intervenciones médicas, ofrecida por la consultante a hospitales y profesionales médicos no le será de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992,quedando gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, al no estar previsto la aplicación de ningún tipo reducido para dicha clase de servicios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.