1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales y profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos de dicho artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
2.- Por otra parte, sobre la calificación de las operaciones de arrendamiento financiero habrá que estar a lo previsto en los artículos 8 y 11 de la Ley del Impuesto, el artículo 8.dos.5º de la Ley 37/1992, determina que “se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.
A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11 de esa misma Ley, dispone:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
(…)”.
De todo lo anterior se desprende que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios”. En este sentido, tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley, antes referido, hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley, antes transcrito, con todos los efectos que conlleva dicha calificación.
Del texto de la consulta parece deducirse que el titular del contrato de arrendamiento financiero no se había comprometido en el momento de la suscripción a ejercitar la opción de compra.
Por tanto la operación descrita merece el calificativo de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en tanto el consultante no se comprometa a ejercitar la opción de compra.
3. - Por lo que se refiere al lugar de realización de las prestaciones de servicios, el artículo 69 de la Ley del Impuesto dispone:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, las prestaciones de servicios entre empresarios se localizarán en territorio de aplicación del Impuesto cuando, como es el caso consultado, el destinatario de las mismas sea un empresario establecido en territorio de aplicación del Impuesto.
El sujeto pasivo de dichas prestaciones de servicios será el consultante por inversión del sujeto pasivo en los términos previstos en el artículo 84.Uno.2º.a) de la Ley 37/1992 pues el prestador de tales servicios (filial de la sociedad X en Alemania) es un empresario no establecido en territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Del escrito de consulta resulta que el consultante se dedica a la fabricación y venta de protésis dentales.
El artículo 20.Uno.5º de la Ley 37/1992 establece que estarán sujetas y exentas del Impuesto:
“5º. Las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones.”.
De acuerdo con lo anterior, la aplicación de esta exención está condicionada a que el suministrador tenga la condición de dentista o protésico dental en el desarrollo de sus funciones y que el producto suministrado tenga la consideración de prótesis dental o maxilofacial o aparato de ortodoncia.
En relación con el primer requisito la Ley 10/1986, de 17 de marzo, por la que se regula la profesión de odontólogo y las de otros profesionales relacionados con la salud dental (BOE de 20 de marzo), se refiere en su artículo segundo al ejercicio de la profesión de protésico dental, estableciendo para ello el requisito de la obtención de un título de formación profesional de segundo grado.
El Real Decreto 1594/1994, de 15 de julio, por el que se desarrolla lo previsto en la Ley 10/1986, que regula la profesión de Odontólogo, Protésico e Higienista Dental (BOE de 8 de septiembre), ha dispuesto lo siguiente:
"Artículo 5.
El Protésico dental es el titulado de formación profesional de grado superior que diseña, prepara, elabora, fabrica y repara las prótesis dentales, mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos conforme a las indicaciones y prescripciones de los Médicos Estomatólogos u Odontólogos.
Artículo 6.
Los Protésicos dentales estarán facultados para desarrollar las siguientes funciones en el ámbito del laboratorio de prótesis:
a) Positivado de las impresiones tomadas por el Odontólogo, el Estomatólogo o el Cirujano Máxilo-Facial.
b) Diseño, preparación, elaboración y fabricación sobre el modelo maestro, de las prótesis dentales o máxilo-faciales y de los aparatos de ortodoncia o dispositivos que sean solicitados por el Odontólogo, Estomatólogo o Cirujano máxilo-facial, conforme a sus prescripciones e indicaciones. A este respecto podrán solicitar del facultativo cuantos datos e información estimen necesarios para su correcta confección.
c) Reparación de las prótesis, dispositivos y aparatos de ortodoncia prescritos por Odontólogos, Estomatólogos o Cirujanos máxilo-faciales, según sus indicaciones.
(....)
Artículo 8.
1. El ejercicio de la actividad profesional del Protésico dental se desarrollará en el laboratorio de prótesis, que es un establecimiento ubicado en un espacio físico inmueble dedicado únicamente a este fin, en el que podrá diseñar, fabricar, modificar y reparar las prótesis y aparatología mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos adecuados.
2. Los laboratorios de prótesis podrán ser privados o estar encuadrados en instituciones públicas docentes o asistenciales, situándose en este caso anexos a los Servicios de Odonto-Estomatología y Cirugía Máxilo-Facial.
3. Los titulares de los laboratorios de prótesis dental podrán ser personas físicas o jurídicas, pero estarán necesariamente organizados, gestionados y dirigidos por Protésicos dentales que se hallen en posesión del título referenciado en el artículo 5 o habilitados para el ejercicio profesional conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria primera.".
De acuerdo con lo anterior, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), así como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad y siempre que el bien suministrado tenga la condición de prótesis dental o aparato de ortodoncia.
No concurriendo lo anterior, en particular, si el producto que se entregara no pudiera considerarse como prótesis dental o aparato de ortodoncia según la normativa vigente, las entregas de dichos productos estarían sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El consultante señala que su actividad de entrega de prótesis dentales sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido se incluye entre las que gozan de exención, en las condiciones señaladas anteriormente, por lo que esta contestación se realiza entendiendo cumplidos los requisitos ya señalados para su aplicación.
5.- Una vez determinada la exención en la entrega de prótesis dentales cabe plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con dicha actividad. En particular si serían deducibles las cuotas soportadas por las operaciones de arrendamiento de equipos relacionados con su actividad de fabricación de prótesis dentales.
En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de fabricación de aparatos de prótesis dentales, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior sólo podrán deducirse por el consultante las cuotas soportadas del Impuesto en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Dado que el consultante realiza operaciones que no generan derecho a la deducción, como son las referidas a la entrega de prótesis dentales, no podrá deducir el impuesto de las operaciones de arrendamiento financiero vinculadas a dicha actividad exenta.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.