1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Del escrito de consulta se cuestiona el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la desafectación de parte de una finca registral que previamente fue adquirida en su totalidad con la intención de destinarla a una actividad agraria que generaba derecho a la deducción, cuando dicha desafectación parcial tiene lugar con anterioridad al inicio de la actividad agraria por no estar en condiciones de funcionamiento.
Del escrito de consulta, la consultante adquirió la finca con el objeto de afectarla a una actividad empresarial agraria sujeta al Impuesto y que genera el derecho a su deducción. No obstante, con carácter previo a la entrada en funcionamiento de la explotación agraria decidió desafectar parte de la misma una vez realizada la deducción total de las cuotas soportadas en su adquisición.
En este sentido, el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de bienes por dicho Impuesto, dispone en su número 1º, letras a) y b) lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.
Por tanto, con motivo de la desafectación de parte de la finca registral se producirá un supuesto de autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto, siendo preceptiva la declaración y liquidación de la cuota impositiva correspondiente. El referido autoconsumo deberá justificarse por elementos objetivos en virtud de los cuales resulte acreditada la intención del sujeto pasivo de desafectar los activos de su patrimonio empresarial (artículo 5.Dos, párrafo tercero, a sensu contrario).
3.- Una segunda cuestión que se puede plantear es cómo deberán regularizarse las deducciones practicadas cuando se produce un cambio en el destino previsible inicial.
En particular, la cuestión que se plantea es si la regularización de las deducciones inicialmente practicadas por la entidad consultante por destinar el inmueble a una actividad agraria con derecho a la deducción y que posteriormente se desafecta debe realizarse a través del artículo 9.1º, del artículo 107 o del artículo 114 de la Ley del Impuesto.
En relación con esta cuestión debe señalarse que un asunto similar al planteado en la consulta fue objeto de resolución reciente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 17 de septiembre de 2020, asunto C-791-18, Stichting Schoonzicht.
En el litigio principal objeto de sentencia, la demandante encargó la construcción de un complejo inmobiliario compuesto por siete apartamentos de uso residencial en un terreno de su propiedad. Las obras de construcción comenzaron en 2013 y en el mes de julio del año siguiente se le hizo entrega de dicho complejo.
La demandante dedujo directamente el importe total del IVA que se le había facturado durante el ejercicio 2013 por la construcción de dicho complejo, ya que, en aquel momento, el complejo estaba destinado a fines sujetos a imposición.
A partir del 1 de agosto de 2014, la demandante cedió en arriendo cuatro de los siete apartamentos del complejo inmobiliario de que se trata con exención del IVA, mientras que los otros tres apartamentos permanecieron sin ocupar en 2014.
El litigo principal plantea cómo se deben corregir dichas deducciones practicadas inicialmente.
El Tribunal de Justicia concluye lo siguiente:
“35. En la medida en que la deducción inicial se calculó teniendo en cuenta la afectación de ese complejo a operaciones gravadas, el arrendamiento de los cuatro apartamentos con exención del IVA supuso una modificación de los elementos que deben tomarse en consideración para determinar el importe de dicha deducción y llevó a que dicha deducción resultara superior a la que el sujeto pasivo tenía derecho a practicar por el uso efectivo del bien de que se trata.
36. Por consiguiente, tal situación está comprendida en las contempladas en el artículo 184 y en el artículo 185, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA, en las que la Administración tributaria debe exigir al sujeto pasivo la regularización de la deducción del IVA inicialmente practicada.”.
Una vez determinada la necesidad de regularizar las deducciones practicadas, el Alto Tribunal se plantea si dicha regularización debe realizarse a través de la regularización de bienes de inversión prevista en el artículo 187 de la Directiva del IVA. Para esta cuestión, el apartado 50 de la sentencia llega a la siguiente conclusión:
“50 Pues bien, procede señalar, por una parte, que una normativa nacional que, al igual que la normativa nacional controvertida en el litigio principal, se basa en la fecha de inicio de la utilización de un bien de inversión como fecha de referencia para apreciar si la deducción del IVA inicialmente practicada corresponde a la que el sujeto pasivo tenía derecho a practicar sobre la base del uso efectivo de dicho bien, y que prevé que el sujeto pasivo es deudor, en esa fecha, del importe total de la parte del impuesto deducida en exceso si la deducción inicial era superior a la que tenía derecho a practicar, es conforme con el principio de neutralidad fiscal, recordado en el apartado 26 de la presente sentencia, en la medida en que dicho principio impone que las deducciones indebidas sean rectificadas en cualquier caso (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de abril de 2018, SEB bankas, C 532/16, EU:C:2018:228, apartado 38).”.
En consecuencia, de acuerdo con lo señalado por el Tribunal, cuando se produzca el cambio de destino previsible, se deben seguir los siguientes criterios:
-Si el bien de inversión en cuestión se está ya utilizando cuando se produce el cambio del destino previsible la regularización de las deducciones se realizará de forma escalonada en el tiempo a través de la regularización de bienes de inversión.
-No obstante, si el cambio de destino previsible se produce con anterioridad a la entrada en funcionamiento del bien de inversión, la regularización se deberá realizar de una vez antes del inicio del periodo de regularización de bienes de inversión, y en el momento en que se tenga constancia de dicha circunstancia.
De acuerdo con lo anterior, y en el ámbito de nuestro ordenamiento jurídico interno, se podrán distinguir las siguientes situaciones
- Si el cambio de destino previsible supone un autoconsumo de bienes de los previstos en el artículo 9.1º. de la Ley del Impuesto, el ajuste de deducciones se realizará en el ámbito del propio autoconsumo de bienes.
- Por el contrario, si como se ha señalado en el apartado 1 de esta contestación, el cambio de destino previsible en un bien de inversión no supone la realización de un autoconsumo en los términos anteriormente citados, habrá que estar a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea distinguiendo, en tal caso, si el cambio de destino previsible se realiza con anterioridad al inicio del periodo de regularización para realizar el ajuste de deducción de una vez según el artículo 99.Dos y 114 de la Ley del Impuesto o de forma escalonada según el artículo 107 de la Ley si el bien ya hubiese iniciado su entrada en funcionamiento.
Del escrito de consulta resulta que, en el momento del cambio de destino previsible, según manifiesta la consultante, el bien no había entrado en funcionamiento por lo que la regularización de deducciones se realizará a través del propio autoconsumo no siendo necesario realizar la regularización de bienes de inversión.
4.- Una última cuestión se refiere a si la regularización de dichas deducciones se realiza sobre toda la finca registral o exclusivamente sobre la parte de la misma que sea objeto de desafectación.
Esta cuestión ya fue objeto de análisis por este Centro directivo en su contestación vinculante de 8 de junio de 2020, número V1807-20, en donde concluyó que debe darse un tratamiento diferenciado a efectos del Impuesto a cada parte de una finca susceptible de utilización autónoma e independiente, aunque estén comprendidas dentro de una misma finca registral como es el caso consultado:
“De la conjunción de los criterios anteriores, y suponiendo que la edificación a pesar de constituirse como una única unidad registral, está compuesta por partes susceptibles de utilización autónoma e independiente como parece desprenderse del escrito de consulta, y bajo la hipótesis de que, el adquirente de la parte de la edificación objeto de consulta no va a realizar obras de rehabilitación en los términos previstos en el artículo 20, apartado uno, número 22º, B), resultaría, por tanto, de aplicación a dicha entrega parcial del inmueble la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto.”.
En estas circunstancias, para el cálculo de la base imponible del Impuesto de esta desafectación deberá utilizarse un criterio homogéneo y razonable que permita individualizar la parte de la finca objeto de desafectación.
En este sentido, la consultante manifiesta que un criterio razonable podría basarse en la proporción que representa sobre el precio de compra la superficie de la parte desafectada en función de su valor catastral en proporción con el valor catastral de la totalidad finca.
A estos efectos la consultante manifiesta que la parte que va ser objeto de desafectación se corresponde con parte de las construcciones de la finca y dado que existe un valor catastral único para todas las construcciones existentes y otro para la totalidad del suelo, la asignación de este a las construcciones desafectadas se realizaría en función de su superficie respecto del total.
A estos efectos, sin perjuicio de que el criterio manifestado por la consultante parece razonable y homogéneo, no corresponde a este Centro directivo determinar si en el supuesto considerado es adecuado, respecto de otros que pudiera ser establecidos por la propia consultante, o constatados por la Administración tributaria, para establecer la proporción del Impuesto deducido en la adquisición de la finca que debe ser objeto de regularización.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.