El artículo 93.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) —en lo sucesivo, la LGT— dispone, en lo relativo a las obligaciones de información:
“Artículo 93. Obligaciones de información.
1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
(…).”
Esta obligación se completa con, entre otras, la establecida en la disposición adicional decimoctava de la LGT, cuando señala:
“Disposición adicional decimoctava. Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
Las obligaciones previstas en los párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”
A su vez, esta obligación encuentra su desarrollo en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado mediante el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) —en adelante, el RGAT—, concretamente en sus artículos 42 bis, 42 ter, 42 quater y 54 bis. En lo relativo al escrito de solicitud, el artículo 42 bis del RGAT, que versa sobre la obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero, establece:
“Artículo 42 bis. Obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero.
1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.
(…).
2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:
a) La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio.
b) La identificación completa de las cuentas.
c) La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación de la autorización.
d) Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año.
La información a suministrar se referirá a cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución.
(…).”
El escrito de solicitud presentado por el consultante hace referencia al cálculo del saldo medio contenido en el artículo 42 bis.2.d) del RGAT, con la particularidad de que la posición no se ha mantenido durante todo el trimestre natural debido a la apertura de la cuenta o depósito se ha producido durante el último trimestre del año. Para poder arrojar luz sobre esta cuestión es preciso traer a colación el artículo 12 de la LGT, que dispone:
“Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(…)”.
Por alusiones, hay que acudir al artículo 3.1 del Código Civil, que indica:
“Artículo 3.
1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
(…).”
Pues bien, si, como dispone la exposición de motivos de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), por la que se introducen las obligaciones de información transcritas en los párrafos anteriores, el objetivo perseguido con el establecimiento de las citadas obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero es precisamente la prevención y lucha contra el fraude fiscal para impedir las detracciones de ingresos públicos; en este sentido, la información a aportar en el seno del artículo 42 bis.2 del RGAT es útil para este cometido.
En este sentido, se puede afirmar que, mientras que una interpretación literal de la expresión “saldo medio del último trimestre del año” a que se refiere el artículo 42 bis.2.d) del RGAT considerando que dicho período se refiere a los últimos tres meses del año natural no aportaría información relevante en el supuesto a que se refiere el escrito de la solicitud, esto es, en el caso de una cuenta o depósito abierta en algún momento del último trimestre del año distinto al día 1 de octubre, en la medida en que el valor de dicho saldo medio se vería diluido si los cálculos tomaran como período de referencia el último trimestre natural del año —el saldo resultante no sería fiel reflejo de la valoración media de la posición mantenida por el obligado a comunicar dicha información—; no es menos cierto que una interpretación teleológica que utilizara, para el mismo punto de partida, esto es, la apertura de una cuenta o depósito en algún momento del último trimestre del año distinto al día 1 de octubre, la valoración media a contar desde la fecha de adquisición hasta el día 31 de diciembre sí permitiría conocer de manera fiel la evolución de la valoración de la posición mantenida por el consultante y sería más acorde con el espíritu de la norma.
Por tanto, en la medida en que el consultante abra una cuenta o depósito por la que deviniera en la obligación de presentar la declaración sobre bienes o derechos situados en el extranjero y dicha apertura se efectuase en algún momento del último trimestre del año natural distinto al día 1 de octubre, para la valoración del saldo medio del último trimestre natural del año a que se refiere el artículo 42 bis.2.d) del RGAT deberá tomarse como periodo para el cálculo el que medie entre la fecha de apertura de la posición y el día 31 de diciembre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.