Distinguiendo los Impuestos a los que se refiere la consulta, se manifiesta:
A) Impuesto sobre el Valor Añadido:
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Segundo.- En este sentido, la disposición transitoria tercera de la Ley 25/2015, de 28 de julio, de mecanismo de segunda oportunidad, reducción de la carga financiera y otras medidas de orden social (BOE del 29 de julio), en relación con el arancel de derechos de los administradores concursales dispone lo siguiente:
“Hasta que se apruebe el nuevo desarrollo reglamentario del artículo 27 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, el arancel de la administración concursal se regirá por lo dispuesto en el del Real Decreto 1860/2004, de 6 de septiembre, por el que se establece el arancel de derechos de los administradores concursales, con las siguientes especialidades:
a) La cantidad que resulte de la aplicación de lo establecido en los artículos 4 y 5 del Real Decreto 1860/2004, de 6 de septiembre, por el que se establece el arancel de derechos de los administradores concursales se incrementará hasta un 5 por ciento por cada uno de los supuestos enunciados en el artículo 6.1 del mismo Real Decreto, sin que el incremento total pueda ser superior al 15 por ciento si el concurso fuera clasificado como de tamaño medio o superior al 25 por ciento si fuera calificado de gran tamaño, respetando en todo caso los límites establecidos en el artículo 34.2.b) de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
b) La retribución de los administradores concursales profesionales durante cada uno de los seis primeros meses de la fase de liquidación será equivalente al 10 por ciento de la retribución aprobada para la fase común.
A partir del séptimo mes desde la apertura de la fase de liquidación sin que hubiera finalizado esta, la retribución de los administradores durante cada uno de los meses sucesivos será equivalente al 5 por ciento de la retribución aprobada para la fase común.
A partir del decimotercer mes desde la apertura de la fase de liquidación la administración concursal no percibirá remuneración alguna salvo que el juez de manera motivada y previa audiencia de las partes decida, atendiendo a las circunstancias del caso, prorrogar dicho plazo. Las prórrogas acordadas serán trimestrales y no podrán superar en total los seis meses.”.
De acuerdo con la información que parece deducirse del escrito de consulta, se daría en el supuesto objeto de consulta la circunstancia a la que alude el último párrafo de la disposición transitoria transcrita relativa al lapso temporal transcurrido desde la apertura de la fase de liquidación del concurso en virtud de cual el consultante no tendría derecho a percibir remuneración alguna salvo que el juez competente así lo decida.
No obstante, y dado que la normativa transcrita no lo especificaba, el consultante siguió devengando sus retribuciones en el entendimiento que dicha norma sólo sería de aplicación a los concursos declarados a partir de la entrada en vigor de la Ley 25/2015 y no a los concursos, que, como el que es objeto de consulta, se encontrase activo en la citada fecha de entrada en vigor.
En este sentido, y de acuerdo a una determinada interpretación jurídica de la norma transcrita por parte del Tribunal Supremo, parece que dicha disposición normativa podría ser igualmente de aplicación a los concursos activos en la fecha de entrada en vigor de la Ley 25/2015.
En este contexto, la rendición de cuentas del consultante ha sido objeto de impugnación por parte de uno de los acreedores, lo cual, eventualmente, puede derivar en que el órgano judicial competente ordene modificar la rendición de cuentas inicial devolviéndose las cantidades indebidamente satisfechas.
Tercero.- El artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
De acuerdo con lo anterior, si el precio del servicio prestado por el administrador concursal consultante se altera con posterioridad a la realización de la operación en virtud de una resolución judicial, como parece que sería el supuesto objeto de consulta, deberá modificarse la base imponible, así como rectificar la repercusión efectuada.
Cuarto.- El artículo 89, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
En virtud de lo anterior, por tanto, el consultante deberá, en su caso, rectificar las cuotas repercutidas en el plazo de cuatro años a contar desde sentencia del órgano judicial correspondiente.
Por su parte, el artículo 89, apartado cinco, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
La rectificación de las cuotas repercutidas incorrectamente se efectuará mediante la emisión de la correspondiente factura rectificativa de acuerdo con lo previsto en el 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, si adquiere firmeza la resolución judicial que se pronuncie sobre la impugnación de la rendición de cuentas del consultante en sentido desfavorable al mismo, dicho consultante debería modificar la base imponible de las operaciones a las que se refiere el escrito presentado dentro del plazo de cuatro años a contar desde que adquiera firmeza la resolución judicial.
A tal efecto, deberá expedir factura rectificativa en la que se modifique el importe de las cuotas indebidamente repercutidas y proceder a su remisión al destinatario de las operaciones.
El procedimiento que se habría de seguir para solicitar la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas que han sido ingresadas en la Hacienda Pública indebidamente por el consultante será cualquiera de los establecidos en el artículo 89.Cinco, letras a) y b), de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito.
B) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
A ese respecto, debe indicarse que el apartado 1 de la Norma de Registro y Valoración 15.ª Provisiones y contingencias, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto Real 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), establece que “La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.”
Por su parte, el artículo 14. Provisiones y otros gastos, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece los requisitos para la deducibilidad de los gastos por provisiones.
En términos generales, de acuerdo con la referida normativa, los rendimientos íntegros correspondientes a la prestación de servicios profesionales deben imputarse al respectivo periodo impositivo de su devengo, y posteriormente en el periodo en que se demanda por el cliente por el cobro de los referidos rendimientos, debe reflejarse un gasto por provisiones por el importe estimado en que se cifra la futura obligación, al estimarse la posible resolución desfavorable del litigio. En caso de resolución de la demanda en contra del prestador del servicio, procederá la aplicación de la provisión y en el caso inverso, el reflejo de un ingreso por la reversión de la provisión.
Sin embargo, en el presente caso, debe tenerse en cuenta la existencia de reglas especiales en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto a las provisiones, aplicables en el método de estimación directa simplificada.
Así, la regla 4ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF establece:
“4.ª Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación. La cuantía que con arreglo a dichas reglas especiales se determine para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación no podrá ser superior a 2.000 euros anuales.”
En desarrollo de dicho precepto, la regla 2ª del artículo 30 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), dispone:
“Artículo 30. Determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada.
El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
(…)
2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de este Reglamento.”
Por su parte, la disposición adicional quincuagésima sexta de la LIRPF aumenta el referido porcentaje al 7 por ciento para el ejercicio 2023.
En consecuencia, en el presente caso, no procedería el reflejo como gasto deducible de una provisión específica correspondiente al litigio sobre los honorarios cobrados por la prestación de los servicios profesionales objeto de la presente consulta, al sustituirse los gastos deducibles correspondientes a provisiones por el porcentaje global sobre el rendimiento neto antes referido, sin que en consecuencia proceda reflejar un ingreso por exceso de provisión en caso de que la demanda se resolviera a favor del consultante.
Por lo que en el presente caso la resolución del litigio, cualquiera que fuera su resultado, no tendría incidencia en relación con los rendimientos por honorarios profesionales computados en su día.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).