1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Antes de contestar a la cuestión planteada en relación con el IRPF, se debe analizar el tipo de renta derivado del contrato de arrendamiento que se pretende realizar.
De la descripción de los hechos, no se deduce con claridad si la operación objeto de consulta consiste en un arrendamiento de inmuebles o se trata de un contrato de aparcería, motivo por el cual conviene diferenciar entre ambas figuras jurídicas.
Si se trata de un arrendamiento, estaríamos ante un rendimiento de capital (art. 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, -en adelante, LIRPF)-, que podría ser inmobiliario (art. 22 LIRPF), si se limita al arrendamiento aislado de los inmuebles, o a un rendimiento de capital mobiliario (art. 25.4.c) LIRPF), si el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituyen solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada (circunstancia que parece darse en el caso planteado).
En ambos casos, el consultante podría seguir determinando el rendimiento neto de la actividad agrícola por el método de estimación objetiva, siempre que cumpla con las magnitudes excluyentes del mismo, al no existir ninguna incompatibilidad al respecto.
Ahora bien, independientemente de las rentas derivadas de la actividad agrícola, deberá incluir en su declaración del Impuesto las rentas derivadas del contrato de arrendamiento formalizado con su hijo.
Por otra parte, si el contrato a formalizar se trata de un contrato de aparcería, el consultante desarrollaría dos actividades económicas, la agrícola, propiamente dicha, y la de “aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas desarrolladas en régimen de aparcería.”.
Ambas actividades están incluidas en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, por lo qué si se cumplen las magnitudes excluyentes del método, establecidas en el artículo 3 de la Orden HFP/1359/2023, de 19 de diciembre, por la que se desarrollan para 2024 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, podrán, salvo renuncia a los mismos, determinar el rendimiento neto de ambas actividades por el método de estimación objetiva.
2.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por tanto, el arrendamiento de parte de una finca rústica por parte del consultante constituirá una operación sujeta al citado tributo sin perjuicio de que pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos de exención contemplados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 declara exentos del Impuesto:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…)
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
(…).”.
Como ha establecido en numerosas consultas este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 9 de junio de 2008, número V1183-08), que en el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito estarían incluidos los arrendamientos de fincas para su explotación agrícola y los arrendamientos de pastos existentes en las mismas, pero no los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza, ya que en éstos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético. En cambio, en el caso de los pastos y las montaneras, al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos propios del terreno y resultar dicho consumo indefectiblemente unido al propio terreno, hay que considerar que es el referido terreno el que es objeto de arrendamiento.
En todo caso, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, el supuesto de exención comentado sólo será aplicable a aquellas operaciones que, teniendo por objeto el arrendamiento de un terreno, tengan la consideración de prestaciones de servicios. Quedarán excluidas, en consecuencia, toda entrega de bienes y, en particular, aquéllas en las que el consumo de tales bienes no esté directa ni necesariamente ligado al terreno.
En virtud de lo señalado anteriormente, el supuesto de exención contemplado en el citado artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 será aplicable al arrendamiento del terreno rústico objeto de consulta que, por tanto, estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- El artículo 124 de la mencionada Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:
a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.
b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.
Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
1º. Las sociedades mercantiles.
2º. Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
3º. Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.
4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
6º. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.".
En virtud del precepto transcrito anteriormente, el propietario que ceda en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma ceda su explotación no tendrá la consideración de titular de la explotación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no pudiendo, en consecuencia, aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
A la vista de lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no es causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca de una actividad acogida a dicho régimen especial, la realización por el mismo empresario, además, de una actividad de arrendamiento de parte de un terreno rústico a que se refiere el escrito de consulta que tributaría por el régimen general del Impuesto, salvo renuncia a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
Tercero.- Por otro lado, el artículo 9, número 1º de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
"(...)
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
(...)
b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.".
Por su parte, el artículo 128 de la citada Ley 37/1992 declara que "podrán acogerse al régimen especial regulado en este capítulo los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial sólo producirá efectos respecto de las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo.".
En consecuencia, la actividad agrícola realizada por el consultante, y acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca constituirá un sector diferenciado respecto de la actividad de arrendamiento de parte de un terreno rústico que también realizaría.
Cuarto.- De la descripción de hechos no se deduce con claridad si la operación objeto de consulta consiste en un arrendamiento rústico o se trata de un contrato de aparcería, motivo por el cual conviene diferenciar entre ambas figuras jurídicas.
Así pues, el artículo 1 de la Ley 49/2003, de Arrendamientos Rústicos (BOE de 27 de noviembre), define el concepto de arrendamiento rústico:
“1. Se considerarán arrendamientos rústicos aquellos contratos mediante los cuales se ceden temporalmente una o varias fincas, o parte de ellas, para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal a cambio de un precio o renta.
2. Estos contratos se rigen por lo expresamente acordado por las partes, siempre que no se oponga a esta ley. Supletoriamente, regirá el Código Civil y, en su defecto, los usos y costumbres que sean aplicables.
3. Tendrán también la misma consideración los arrendamientos de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, a los que se aplicarán las disposiciones de esta ley que sean compatibles con su naturaleza y siempre en defecto de lo que las partes hayan expresamente acordado.”.
Por otra parte, el contrato de aparcería se define en el artículo 28 de la misma Ley en los siguientes términos:
“1. Por el contrato de aparcería, el titular de una finca o de una explotación cede temporalmente su uso y disfrute o el de alguno de sus aprovechamientos, así como el de los elementos de la explotación, ganado, maquinaria o capital circulante, conviniendo con el cesionario aparcero en repartirse los productos por partes alícuotas en proporción a sus respectivas aportaciones.
(…).”.
Por consiguiente, como se expuso en el apartado tercero anterior, el consultante, propietario de una explotación agrícola sobre la que constituye, ya sea un contrato de arrendamiento o bien un contrato de aparcería con un tercero, no estará incluido dentro del ámbito subjetivo del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Ahora bien, en caso de que la operación concluida por el consultante sea un contrato de aparcería, el titular de la finca rústica (cedente aparcero) cede temporalmente y para su explotación agraria el uso o disfrute de aquella, conviniendo con el cesionario en repartirse los productos obtenidos, sin mediar previamente operaciones de transmisión de la totalidad o parte de dichos bienes a terceros.
En tal caso, su régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido sería el siguiente:
El artículo 122, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que “el régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.”.
Por su parte, el apartado Dos del citado artículo dispone que “Quedarán excluidos del régimen simplificado:
1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.
2º. Aquellos empresarios o profesionales en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en los términos que reglamentariamente se establezcan:
Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes:
– Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, 150.000 euros anuales.
– Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, 250.000 euros anuales.”.
A tal efecto, la disposición transitoria decimotercera de la Ley 37/1992, en redacción dada por el artículo 79 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE de 24 de diciembre), estableció lo siguiente:
“Disposición transitoria decimotercera. Límites para la aplicación del régimen simplificado y del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en los ejercicios 2016 a 2023.
Para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 y 2023, la magnitud de 150.000 euros a que se refiere el primer guión del número 2.º y el número 3.º del apartado dos del artículo 122, y el número 6.º del apartado dos del artículo 124 de esta Ley, queda fijada en 250.000 euros.”.
El artículo 123, apartado uno, letra A), primer párrafo de dicha Ley declara que “los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.”.
El artículo 37 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 diciembre (BOE del 31), declara que:
“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”.
La Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2023 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 1 de diciembre), en su artículo 1 contempla entre las actividades a las que será aplicable el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los “aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas desarrolladas en régimen de aparcería.”.
En relación con dicha actividad de “aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas desarrolladas en régimen de aparcería”, el régimen especial simplificado se aplica directamente, salvo renuncia del sujeto pasivo, que podrá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o en su caso, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que debe surtir efecto (modelo 036 o 037), o bien, cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general.
En consecuencia, la actividad agrícola realizada por el consultante, y acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, constituirá un sector diferenciado respecto de la actividad de “aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas desarrolladas en régimen de aparcería”, acogida al régimen especial simplificado que también realizaría.
En caso de renuncia al régimen simplificado por la citada actividad ello conllevaría la exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por la actividad agraria realizada por el consultante, conforme a lo previsto en el artículo 124, apartado dos, número 5º de la Ley 37/1992, anteriormente citado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .