En relación con las cuestiones planteadas este Centro Directivo informa lo siguiente:
El Código Civil, aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1989, en los siguientes artículos del título III, regulador de las sucesiones, establece:
“Artículo 657.
Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte”.
“Artículo 659.
La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte”.
“Artículo 660.
Llámase heredero al que sucede a título universal, y legatario al que sucede a título particular”.
“Artículo 661.
Los herederos suceden al difunto por el hecho solo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones”.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– se regula en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD–.
El artículo 3.1.a) de la LISD regula el hecho imponible en los siguientes términos:
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)”.
Respecto al sujeto pasivo, el artículo 5.a) de la LISD establece:
“Artículo 5. Sujetos Pasivos.
Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.
(…)”.
Este precepto señala como sujetos pasivos de la adquisición “mortis causa” a los causahabientes, es decir, a los herederos y legatarios.
En relación con la base imponible, el artículo 9 del mismo texto legal recoge que:
“Artículo 9. Base imponible.
1. Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
(…)
2. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los siguientes apartados de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud se tomará como base imponible.
Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas”.
Referente al devengo del impuesto, el artículo 24.1 de la LISD establece:
“Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo”.
Conforme a los preceptos transcritos, en la sucesión a título universal opera la transmisión al heredero del conjunto de relaciones jurídicas del causante, salvo los derechos y obligaciones que se extinguen por la muerte de éste. Si bien el Código Civil no establece de manera general qué derechos son transmisibles o intransmisibles por herencia, esta laguna legal puede subsanarse teniendo en cuenta que la regla general es la transmisibilidad, y que las excepciones corresponden a los derechos de carácter público, los personalísimos o ligados de manera esencial a la persona del titular y los derechos patrimoniales de carácter vitalicio (Tribunal Supremo 11-10-1943).
De lo expuesto, se deriva la necesidad de incluir entre los derechos integrantes de la herencia los originados por los créditos a los que hace referencia el escrito de consulta y que se encuentran, uno en un proceso de ejecución hipotecaria y otro pendiente de cobro después de que un juzgado haya acordado la conclusión de un concurso de acreedores por sentencia firme.
Por lo tanto, siendo el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, “la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”, y la base imponible “el valor de los bienes y derechos adquiridos, minorado por las cargas y deudas deducibles” (artículos 3 y 9 de la LISD, anteriormente expuestos), resulta necesario que los sujetos pasivos de este impuesto incluyan en su declaración tributaria todos los bienes y derechos que integran su porción hereditaria, y entre ellos, los derechos de crédito que la causante tuviera contra un tercero.
En este sentido, en la resolución a la consulta vinculante V1021-19, de 9 de mayo, cuyo contenido se reproduce parcialmente a continuación, se recoge lo siguiente:
«Este Centro Directivo ya ha señalado la obligación de incluir dentro de la base imponible la parte proporcional de una serie de derechos de crédito que el fallecido ostentaba, tales como honorarios profesionales devengados y no percibidos, o salarios pendientes de abono (Resoluciones de 7-06-1989 o de 29-12-1995), argumentación que resulta extensible a los créditos procedentes de la celebración de un contrato de mutuo, regulado en los artículos 1753 y siguientes del Código civil.
No resulta admisible la práctica consistente en no incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones el valor de los derechos de crédito, y esperar a su cobro efectivo para presentar una declaración complementaria, puesto que cada causahabiente debe incluir en la declaración tributaria que debe presentar en el plazo de seis meses contados desde el fallecimiento del causante, o seis meses más en caso de prórroga, el valor total de los bienes y derechos adquiridos.
En este sentido, es indiferente que la prestación se perciba de una sola vez, en forma de capital, o en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales. En cualquier caso, la base imponible estará constituida por el importe de la cantidad percibida en forma de capital o su equivalente (si se percibe de forma periódica), que será el resultado de la capitalización de la renta vitalicia, su valor se determinará con arreglo al artículo 10.2. f) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)».
Por lo tanto, en el presente caso, la consultante y sus hermanas deberán incluir en la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones los derechos de crédito a los que se refiere el escrito de consulta, valorándose, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.2 de la LISD, por el valor de mercado que estos tuvieran en la fecha de devengo del impuesto, es decir, en el momento de fallecimiento del causante. No obstante, si el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud se tomará como base imponible. Tal y como establece el artículo citado, se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
CONCLUSIONES:
Primera: en el presente caso, la consultante y sus hermanas deberán incluir en la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones los derechos de crédito a los que se refiere el escrito de consulta, valorándose, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.2 de la LISD, por el valor de mercado que estos tuvieran en la fecha de devengo del impuesto, es decir, en el momento de fallecimiento del causante.
Segunda: No obstante lo expuesto en la conclusión anterior, si el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud se tomará como base imponible. Tal y como establece el artículo citado, se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.