1.- De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra parte, el artículo 68 de la Ley 37/1992 dispone que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la venta de las bobinas de plástico por parte de la consultante a sus cliente alemán y dominicano tendrá la consideración de entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues el lugar de inicio de la expedición o transporte de las mismas con destino a las instalaciones del tercero fabricante de los envases y embalajes se sitúa en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- No obstante lo anterior dicha entrega podría quedar exenta pues de acuerdo con el artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…).”.
Por su parte el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que suministre al vendedor.
(…).”.
El artículo 25 de la Ley 37/1992 es la trasposición del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con el artículo 138.1 de la Directiva del impuesto:
“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) los bienes se entregan a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes;
b) el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes está identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y ha indicado su número de identificación del IVA al proveedor.
1 bis. La exención prevista en el apartado 1 no se aplicará cuando el proveedor no haya cumplido la obligación prevista en los artículos 262 y 263 de presentar un estado recapitulativo, o si el estado recapitulativo que haya presentado no ofrece la información correcta en relación con dicha entrega como se exige en el artículo 264, a menos que el proveedor pueda justificar debidamente sus carencias a satisfacción de las autoridades competentes.
(…).”.
Por tanto, la aplicación de la exención contemplada en los artículos 25 de la Ley 37/19929 y 138 de la Directiva 2006/112/CE exige la existencia de una transmisión de bienes que son transportados, por el vendedor o el adquirente, empresario o profesional, o por cuenta de los anteriores, a otro Estado miembro sin que se precise en dichas disposiciones que los bienes deban salir de forma inmediata hacia el Estado miembro de destino.
3.- Este Centro directivo, con ocasión de la consulta de 30 de junio de 2017 y número V1699-17, ha establecido que es posible la aplicación de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992 al material de embalaje adquirido por una entidad alemana con el objeto de utilizarlo en la preparación del envío de otros bienes previamente adquiridos y que son objeto de expedición o transporte a Alemania, de forma que tanto el material de embalaje como los bienes a los que se aplica el mismo podrían quedar exentos en virtud de dicho precepto y con el cumplimiento de los requisitos previstos en el mismo y el Reglamento del impuesto.
No obstante, este Centro directivo consideró en la contestación vinculante de 11 de julio de 2019, número V1792-19, y reiterado el criterio en la contestación vinculante de 19 de abril de 2022, número V0814-22, en un supuesto similar al que es objeto de consulta, que la doctrina anterior no puede ser considerada aplicable en este caso pues la finalidad objetiva del envío del material de embalaje a un punto en el territorio de aplicación del impuesto en el supuesto de hecho descrito en la contestación vinculante a consulta número V1699-17 era la preparación adecuada de los bienes que deben ser objeto de expedición o transporte y, por tanto, muy distinta a aquella por la que unos bienes son remitidos a un fabricante en el territorio de aplicación del impuesto para su utilización en la realización de ejecuciones de obra que tienen como resultado un bien distinto.
Así, en la contestación vinculante a consulta número V1792-19, el supuesto de hecho consistía en una entidad portuguesa que adquiría telas de un proveedor establecido en el territorio de aplicación del Impuesto si bien estas telas no se transportaban directamente a Portugal sino que eran remitidas a un fabricante de mobiliario en el territorio de aplicación del Impuesto para su incorporación a unas butacas que, una vez terminadas, serían transportadas a Portugal. En dicha contestación se concluye lo siguiente:
“Este Centro directivo, con ocasión de la consulta de 30 de junio de 2017 y número V1699-17, ha establecido que es posible la aplicación de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992 al material de embalaje adquirido por una entidad alemana con el objeto de utilizarlo en la preparación del envío de otros bienes previamente adquiridos y que son objeto de expedición o transporte a Alemania, de forma que tanto el material de embalaje como los bienes a los que se aplica el mismo podrían quedar exentos en virtud de dicho precepto y con el cumplimiento de los requisitos previstos en el mismo y el Reglamento del impuesto.
No obstante esta doctrina no puede ser considerada aplicable al supuesto objeto de consulta pues la finalidad objetiva del envío del material de embalaje a un punto en el territorio de aplicación del impuesto en el supuesto de hecho descrito en la consulta V1699-17, la preparación adecuada de los bienes que deben ser objeto de expedición o transporte, es muy distinta a aquella por la que los bienes, en la presente consulta, son remitidas a un fabricante de sillones y butacas en el territorio de aplicación del impuesto y que no es otra que ser utilizadas en la realización de ejecuciones de obra en el proceso de fabricación de un bien distinto como son las butacas y sillones.
En efecto, el fabricante de mobiliario utilizará las telas de la entidad portuguesa para obtener, junto con otros materiales, unos sillones y butacas que, una vez terminados, serán objeto de transporte o expedición a territorio portugués.
Por tanto, parece que el único transporte intracomunitario a Portugal está relacionado con el transporte de los bienes resultantes de proceso de fabricación, esto es, las butacas y sillones, una vez dicho proceso ha finalizado.
En conclusión, la entrega de las telas efectuada por la consultante a favor de un cliente portugués estará sujeta y no exenta del impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la consultante repercutir la cuota correspondiente del impuesto sobre el adquirente portugués, el cual tendrá derecho a obtener la devolución del impuesto de conformidad con el procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 que regula el procedimiento de devolución para no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero sí en otro Estado miembro de la Comunidad, o bien a través del procedimiento general de devolución previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 que será de aplicación cuando no concurran los requisitos para la aplicación del procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992.”.
De la escasa información aportada en el escrito de consulta se deduce que el transporte intracomunitario, a falta de otros elementos de prueba, no estará vinculado a la entrega de las bobinas de plástico consultadas, sino a la entrega de los envases producidos con dichas bobinas, por lo que efectivamente la entrega efectuada por la consultante a la empresa alemana no está vinculada a ningún transporte intracomunitario y por tanto no resultará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del artículo 25 de la Ley 37/1992 debiendo la consultante repercutir la cuota correspondiente sobre la empresa alemana.
4.- Por otro lado, en relación con las bobinas que son vendidas a la empresa dominicana, también constituyen entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por encontrarse el lugar del inicio de la expedición o transporte de estas con destino a las instalaciones del tercero fabricante de los envases y embalajes en el territorio de aplicación del impuesto.
No obstante lo anterior, el artículo 21 de la Ley 37/1992 dispone:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), de acuerdo con el cual:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por quien ostente la condición de exportador, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, distinto del transmitente, o bien por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de los anteriores.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente o quien ostente la condición de exportador deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por quien ostente la condición de exportador, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, distinto del adquirente no establecido, o bien por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de los anteriores, en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde, en su caso, la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.
(…)
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.
Según el escrito de consulta las materias objeto de venta por parte de la consultante a su cliente dominicano serán objeto de ciertos trabajos de transformación antes de su salida de la Comunidad.
En concreto, según la información aportada en el escrito de consulta, el cliente dominicano contrata con un proveedor establecido en el territorio de aplicación del Impuesto la fabricación de los envases de plástico, de forma que en dicho proceso se van a incorporar las bobinas de plástico vendidas previamente por la consultante a dicho cliente.
En este sentido, el artículo 21, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:
“3.º Las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del Impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ha efectuado los mencionados trabajos, por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, por persona distinta de las anteriores que ostente la condición de exportador de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera o, bien, por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
La exención no se extiende a los trabajos de reparación o mantenimiento de embarcaciones deportivas o de recreo, aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducidos en régimen de tránsito o de importación temporal.”.
El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto, de acuerdo con el cual:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
3.º Trabajos realizados sobre bienes muebles que son exportados.
Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 24.Uno.3.ºg) de la Ley del Impuesto, están exentos los trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados con dicho objeto y exportados o transportados fuera de la Comunidad por quien ha realizado dichos trabajos o por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o por persona distinta de los anteriores que ostente la condición de exportador de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, o bien por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.
Los referidos trabajos podrán ser de perfeccionamiento, transformación, mantenimiento o reparación de los bienes, incluso mediante la incorporación a los mismos de otros bienes de cualquier origen y sin necesidad de que los bienes se vinculen a los regímenes aduaneros comprendidos en el artículo 24 de la Ley.
La exención de este número no comprende los trabajos realizados sobre bienes que se encuentren al amparo de los regímenes aduaneros de importación temporal, con exención total o parcial de los derechos de importación, ni del régimen fiscal de importación temporal.
La exención de los trabajos quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número 2.º de este apartado, cumplimentados por parte del destinatario de los trabajos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o del prestador de los mismos, según proceda.
b) Los bienes deberán ser adquiridos o importados por personas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o por quienes actúen en nombre y por cuenta de dichas personas, con objeto de incorporar a ellos determinados trabajos.
c) Los trabajos se prestarán por cuenta de los adquirentes o importadores no establecidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
d) Los trabajos deberán efectuarse en el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los bienes por el prestador de los mismos, quien deberá remitir un acuse de recibo al adquirente de los bienes no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, en su caso, al proveedor.
El plazo indicado en el párrafo anterior podrá ser prorrogado a solicitud del interesado por el tiempo necesario para la realización de los trabajos. La solicitud se presentará en el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que lo autorizará cuando se justifique por la naturaleza de los trabajos a realizar, entendiéndose concedida la prórroga cuando la Administración no conteste en el plazo de un mes siguiente a la presentación de la solicitud.
e) Una vez terminados los trabajos, los bienes deberán ser enviados en el plazo del mes siguiente a la aduana para su exportación.
La exportación deberá efectuarse por el destinatario de los trabajos o por el prestador de los mismos, o por persona distinta de los anteriores que ostente la condición de exportador, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, haciendo constar en el documento de exportación la identificación del proveedor establecido en la Comunidad y la referencia a la factura expedida por el mismo.
También podrá efectuarse por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
f) El destinatario no establecido o, en su caso, el prestador de los trabajos, o la persona distinta de los anteriores que ostente la condición de exportador, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, deberán remitir al proveedor de los bienes una copia del documento de exportación diligenciada por la aduana de salida.”.
No obstante, lo anterior, el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por lo tanto y, conforme a la regla general relativa al lugar de realización de las prestaciones de servicios, a priori, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transformación sobre las bobinas objeto de consulta, si tienen la consideración de prestación de servicios conforme a lo indicado en el punto siguiente de esta contestación, prestados al cliente dominicano de la consultante por el proveedor establecido en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha falta de sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido determinaría que no se aplicará el artículo 21.3º de la Ley 37/1992 toda vez que dicho artículo regula una exención para lo cual sería preceptivo que dichos servicios quedaran previamente sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin perjuicio de lo anterior, este Centro directivo ya se pronunció en la contestación vinculante de 8 de julio de 2015, número V2096-15, sobre la aplicación de la exención a la exportación a una operación de compra de maquinaria por una empresa costarricense que debía ser objeto de modificación y alteración para su definitiva exportación a dicho país desde el territorio de aplicación del Impuesto concluyendo lo siguiente:
“En consecuencia con lo anterior, los trabajos realizados para el mantenimiento y desmontaje de grúas que se remitirán a un tercer país estarán exentos del Impuesto cuando cumplan con los requisitos reglamentariamente establecidos. En particular, los trabajos de desmontaje se deberán realizar en el plazo máximo de seis meses sin perjuicio de poder solicitar al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales la prórroga del mismo.
La posterior exportación de las grúas deberá realizarse en el plazo de un mes desde la finalización de dichos trabajos y dicha operación quedará sujeta y exenta de acuerdo con lo previsto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto.”.
Por tanto, de lo anterior se deduce, que la realización de prestaciones de servicios sobre bienes adquiridos en el territorio de aplicación del Impuesto con destino a la exportación no es óbice para aplicar la exención relativa a la exportación a condición de que se cumplan los requisitos legales y reglamentarios, y en concreto, cuando se produzca la salida de los bienes del territorio de aplicación del impuesto con destino a un país tercero en las condiciones previstas en dicha normativa.
5.- Sin perjuicio de todo lo anterior, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en las contestaciones vinculantes de 20 enero de 2015, número V0173-15 y de 21 de octubre del 2015, número V3218-15. De esta forma, en virtud de los criterios jurisprudenciales del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecido, entre otras en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, la ejecución de obra constituye la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado y determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria pueden considerarse entregas de bienes cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final.
En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
En este sentido, en la contestación vinculante con número de referencia V3218-15 se concluye que cuando el cliente aporta la materia prima para la elaboración de un producto, cuya fabricación encomienda a un tercero, y este último aporta un aditivo fabricado por ella y realiza los demás trabajos de transformación del producto:
“Habría que valorar en cada caso concreto la importancia de la materia prima respecto del aditivo para determinar si se está ante una u otra operación; no obstante, si como se dice en el escrito de consulta, la materia prima aportada por el cliente representa algo más de la tercera parte del valor final del producto, y el aditivo representa una tercera parte del valor del producto, y el resto se corresponde con la imputación de los costes del servicio de producción efectuado por la consultante, cabría entender que la consultante realiza una prestación de servicios.”.
En consecuencia, será necesario valorar en cada caso concreto la importancia de los materiales aportados por cada una de las partes intervienes en la operación respecto del valor total del producto acabado. De esta forma, si la aportación efectuada por el cliente representa una parte mayor del valor final del producto respecto de los materiales aportados por el fabricante, cabría entender que la operación tiene la consideración de una prestación de servicios.
También tendrá la consideración de una prestación de servicios dicha operación cuando el valor de los materiales aportados por el fabricante represente una parte mayor del valor final del producto respecto de los aportados por el cliente, pero inferior a los costes del servicio de fabricación.
En este sentido, cabe destacar que en el escrito de consulta no se proporciona información suficiente sobre los trabajos que va a realizar el proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto sobre las bobinas adquiridas por el cliente dominicano que son objeto de consulta, por lo que este Centro directivo procederá a analizar las consecuencias a efectos del Impuesto tanto en el escenario que dichos trabajos debieran calificarse como entregas de bienes, así como en caso que merecieran la calificación de prestaciones de servicios.
6.- Junto con lo anterior, cabe traer a colación el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 11 de julio de 2019, número V1792-19, antes citada, sobre la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992 relativa a las entregas intracomunitarias de bienes a las materias primas adquiridas por una empresa no establecida y que va a utilizarse en la realización de una ejecución de obra en un proceso de fabricación de un bien distinto que será objeto de expedición a otro Estado Miembro.
Tal y como ha indicado este Centro directivo en su consulta V2045-22, de 22 de septiembre, si bien es cierto que la doctrina contenida en la consulta V1792-19 se refiere a la exención de las entregas intracomunitarias de bienes y no a las exportaciones, sus conclusiones serían parcialmente extrapolables al supuesto objeto de consulta con el matiz de tener en cuenta que no existe, en la Ley del Impuesto y para el ámbito de las operaciones intracomunitarias, una previsión normativa similar al artículo 21.3º de dicha Ley.
Por tanto, en base a todo lo anterior y descendiendo al supuesto objeto de consulta, en una interpretación sistemática y teleológica de la norma, este Centro directivo entiende que cabría diferenciar entre los siguientes supuestos:
- En el caso que los trabajos a realizar por la empresa tercera sobre las bobinas vendidas por la consultante al cliente no comunitario se calificaran como prestaciones de servicios, la entrega de las materias primas podría quedar exenta en concepto de exportación a condición que se cumpliesen todos los requisitos legales y reglamentarios establecidos en el artículo 21 de la Ley y 9 del Reglamento, y, en particular, cuando se produzca la salida de los bienes el territorio de aplicación del impuesto con destino a un país tercero en las condiciones previstas en dicha normativa.
- Por el contrario, en caso de que los trabajos a realizar por la empresa tercera sobre las citadas materias primas se calificaran como entrega de bienes, sería esta operación la única que podría considerarse exenta como exportación, siempre y cuando se cumpliesen el resto de requisitos legales y reglamentarios citados toda vez que el transporte que determina la salida de las mercancías fuera de la Comunidad parece que se vincularía a dicha entrega y no a la entrega previa de las materias primas.
La previa entrega de las bobinas por la consultante a su cliente no comunitario, por el contrario, se calificaría como una entrega interior sujeta y no exenta, debiendo la consultante repercutir las cuotas del Impuesto a su cliente dominicano, tal y como se ha establecido por este Centro directivo en el supuesto de las entregas intracomunitarias de bienes en la citada contestación número V1792-19 y como se ha indicado en la presente contestación para las entregas de bobinas efectuadas por la consultante para el cliente alemán.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.