Como consideración previa a la contestación de la consulta formulada, debe señalarse que dicha contestación, teniendo en cuenta sus efectos vinculantes, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), debe limitarse a las cuestiones consultadas que afectan a la situación tributaria del consultante, sin poder extenderse a los efectos fiscales que afecten a terceras personas (en este caso, su esposa), que no han formulado la consulta tributaria, al no constar su voluntad de formular dicha consulta, o de conferir su representación al consultante a dichos efectos.
I) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas
(…).”.
Según doctrina reiterada de esta Dirección General, recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de junio de 2020, número V2074-20, a los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por lo que se refiere a la posible transmisión de las viviendas promovidas por el consultante a su ex cónyuge en concepto de pensión compensatoria e indemnización, debe señalarse que el artículo 9 de la Ley del Impuesto establece que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
“1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, la transmisión de dos de las viviendas promovidas por el consultante que integran su patrimonio empresarial a su ex cónyuge tendría la consideración de operaciones asimiladas a entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de autoconsumo de bienes que estarán sujetos al mismo al formar parte del patrimonio empresario o profesional del transmitente.
Por su parte, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que se encontrarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Según manifiesta el consultante, la construcción en su totalidad de las viviendas objeto de entrega ha finalizado recientemente, por lo que parece deducirse que siendo el consultante su promotor constituye una primera entrega de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que quedará sujeta y no exenta del Impuesto.
En cuanto a la base imponible del Impuesto, debe estarse a las reglas especiales contenidas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto que establece, respecto de los autoconsumos de bienes, que:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
(…)
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
(…).”.
En relación con el tipo impositivo aplicable a las entregas de las viviendas, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91 en su apartado Uno.1.7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a “las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.".
Según criterio de este Centro directivo recogido, en particular, en la resolución de 10 de septiembre de 1998, “se debe considerar terminada una edificación cuando era objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.”.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, la contestación vinculante de 17 de febrero de 2010, número V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
Por consiguiente, en el supuesto de que el inmueble disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como vivienda, la entrega del mismo tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento.
A tal efecto, la acreditación de que en el momento de la entrega la edificación cumple los requisitos para su calificación como vivienda, podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, tales como el certificado final de obras, licencia de primera ocupación, etc.
II) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
- Pensión de alimentos
A este respecto, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en adelante TEAC, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (00/10590/2022/00/00), ha establecido el siguiente criterio en resolución de 29 de mayo de 2023:
“Tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.
De este modo:
- Los progenitores que tengan asignada la guarda y custodia compartida de los hijos tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que se prorrateará por partes iguales, no siendo posible la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos por el progenitor que, en su caso, las satisfaga.
- El progenitor que satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos y que no tenga asignada la guarda y custodia de éstos, ni siquiera de forma compartida, aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos, pero no el mínimo por descendientes.
- El progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia.”.
Por otro lado, el artículo 64 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece lo siguiente:
"Artículo 64. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.
Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1. 0 del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1. 0 del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.”.
En el mismo sentido se manifiesta el artículo 75 de la LIRPF para el cálculo de la cuota íntegra autonómica.
Por tanto, a efectos de la aplicación en su caso del régimen de especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos previsto en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto, siempre que proceda la aplicación de dicho régimen de acuerdo con los términos establecidos en resolución del TEAC de 29 de mayo de 2023, deberán tenerse en cuenta únicamente las cantidades satisfechas por sentencia judicial por dicho concepto, desde el día en que sea firme la sentencia judicial que declare el divorcio que, por lo que se deduce de la lectura del escrito de consulta, está pendiente de emisión.
- Pensión compensatoria
En primer lugar, en relación con las preguntas formuladas en su escrito de consulta respecto al cónyuge perceptor de la pensión compensatoria, este Centro Directivo no puede pronunciarse, al no figurar el mismo como consultante, ni haberse aportado documento de representación por parte de este.
Por otro lado, el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”.
La pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, es decir, aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio.
En concreto, el artículo 97 del Código Civil establece:
“El cónyuge al que la separación o el divorcio produzca un desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio, tendrá derecho a una compensación que podrá consistir en una pensión temporal o por tiempo indefinido, o en una prestación única, según se determine en el convenio regulador o en la sentencia.
(…).”
La forma habitual de pago de las pensiones compensatorias es mediante pagos periódicos en dinero, si bien el Código Civil, en su artículo 99, prevé la posibilidad de que, en cualquier momento, pueda convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.
Así, el artículo 99 del Código Civil establece:
“En cualquier momento podrá convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente o por convenio regulador formalizado conforme al artículo 97 por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.”.
Conforme con la normativa expuesta, esta Dirección General viene manteniendo el criterio que la sustitución a que hace referencia el artículo 99 del Código Civil permite aplicar la reducción por pensión compensatoria del artículo 55 de la Ley del Impuesto.
En el caso consultado, en caso de que se produzca el pago de la pensión compensatoria a favor del cónyuge, fijada por decisión judicial, mediante la entrega de la propiedad de una vivienda, da derecho a la reducción de la base imponible general del pagador sin que pueda resultar negativa como consecuencia de esta disminución. El remanente, en el supuesto que existiera, podrá reducir la base imponible del ahorro sin que ésta, igualmente, pueda resultar negativa como consecuencia de dicha minoración (apartados 1 y 2 del artículo 50 de la LIRPF).
A tal efecto, tratándose de la entrega en la parte correspondiente del bien inmueble antes mencionado, la valoración de la pensión compensatoria se efectuará por el valor de mercado del mismo, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley del Impuesto.
No obstante, conviene precisar que, en cuanto a la justificación del pago de la pensión compensatoria, es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por otro lado, a efectos de la aplicación en su caso de la reducción establecida en el artículo 55 de la LIRPF, deberán tenerse en cuenta únicamente las cantidades satisfechas por el concepto de pensión compensatoria, en caso de que proceda su aplicación al quedar establecida por decisión judicial, desde el día en que sea firme la sentencia judicial que declare el divorcio que está pendiente de emisión.
- Rendimientos de actividad económica
Los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del IRPF se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, que dispone:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”.
La promoción inmobiliaria de viviendas para su posterior venta a terceras personas por parte del promotor constituye una actividad económica, la de promoción inmobiliaria, en la que las viviendas tienen la consideración de existencias y, en consecuencia, su transmisión generará rendimientos de la actividad económica, de conformidad con lo dispuesto en el artículo anteriormente trascrito.
El apartado 4 del artículo 28 de la Ley del Impuesto dispone, respecto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, que "se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio". Añadiendo además que "cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último".
En consecuencia, el consultante se imputará como rendimiento íntegro de la actividad desarrollada el valor normal en el mercado de las dos viviendas que en su momento entregue a su cónyuge, en concepto de pensión compensatoria y en concepto de compensación prevista en el artículo 1438 del Código Civil.
Por último, debe indicarse que, los rendimientos de actividades económicas se integran en la base imponible general del Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF.
- Compensación prevista en el artículo 1438 del Código Civil
El artículo 1438 del Código Civil establece:
“Los cónyuges contribuirán al sostenimiento de las cargas del matrimonio. A falta de convenio lo harán proporcionalmente a sus respectivos recursos económicos. El trabajo para la casa será computado como contribución a las cargas y dará derecho a obtener una compensación que el Juez señalará, a falta de acuerdo, a la extinción del régimen de separación.”.
Por otro lado, el artículo 33.3 d) de la LIRPF que establece, en referencia a los supuestos donde se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial, lo siguiente:
“En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.
Las compensaciones a que se refiere esta letra d) no darán derecho a reducir la base imponible del pagador ni constituirá renta para el perceptor.
El supuesto al que se refiere esta letra d) no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados.”.
De acuerdo con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, la cuantía de la compensación prevista en el artículo 1438 del Código Civil –en este caso, se trataría de la entrega de una vivienda recientemente construida a la cónyuge del consultante–, establecida en la sentencia o en el convenio ratificado judicialmente correspondiente al procedimiento de divorcio, no constituye renta para su perceptor ni reduce la base imponible del cónyuge obligado a satisfacerla.
III) IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente. Asimismo, el artículo 98.2 de la Ley General Tributaria dispone que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.
Habida cuenta de que, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la solicitud formulada no ha sido planteada por el obligado tributario, que sería la esposa, y no aporta la representación para solicitar la consulta en su nombre, representación que fue requerida, no resulta procedente su contestación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.