El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre)- en adelante LISD- establece que:
«Artículo 20. Base liquidable
(…)
6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.».
Como puede advertirse, es condición necesaria para la aplicación de la reducción reproducida la exención de los elementos patrimoniales de que se trate en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ese sentido, el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, la establece en los términos siguientes:
«(…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.».
Por otra parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6 de noviembre) establece lo siguiente:
«Artículo 5. Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades.
Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:
(…)
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.
Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
(…)».
De acuerdo con los preceptos reproducidos, para que el consultante tenga derecho a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el donante debe tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre dichas participaciones; para que esto ocurra se deben cumplir las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Uno de los requisitos para que las participaciones en entidades puedan acceder a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio regulada en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, es que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, esto es, que realice una actividad económica. El apartado a) del artículo 4.Ocho.Dos. de la LIP remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento está o no afecto a ella. En este sentido, y en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF- delimita cuando esta actividad constituye una actividad económica, estableciendo lo siguiente: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.
Por lo tanto, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la entidad pueda considerarse como actividad económica, a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, será preciso que se cumpla el requisito previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF, cuya finalidad es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En relación con el requisito exigido de que se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
Ahora bien, se indica en el escrito de consulta que la persona contratada, el consultante, gestiona la actividad comercial y ejerce las funciones de administración y para ello se le confiaron amplios poderes notariales para actuar con autonomía, pero no pertenece al órgano de administración, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. A este respecto, cabe indicar que estas funciones –funciones directivas y gestión de la actividad de arrendamiento– no pueden recaer en una misma persona, ya que el artículo 27.2 LIRPF exige que exista un contrato laboral –de acuerdo con la normativa vigente en esta materia– y que sea a jornada completa –no pudiéndose compatibilizar con el ejercicio de otras funciones en esta u otra entidad–, percibiendo una remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados del ejercicio de funciones directivas.
En este sentido, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo "ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal”; y así, “su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. … porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes” (sentencia de 13 de noviembre de 2008, recurso de casación 2578/2004, ROJ: STS 7060/2008). En este mismo sentido, el Tribunal Supremo determinó, en su sentencia de 11 de marzo de 2010, recurso de casación 10315/2003, ROJ: STS 2629/2010 que “aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa, ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección”. (Sentencia de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo)”
Conforme a la jurisprudencia transcrita, no parece cumplirse el requisito previsto en la letra a), ya que, si el consultante ejerce funciones directivas de la entidad, su relación debe calificarse como mercantil y no como laboral, por lo que no cabría considerar la actividad de la entidad como actividad económica. Aún en el caso de que el consultante se dedicara exclusivamente a la actividad de arrendamiento y no realizara las funciones de dirección en la entidad A y dichas funciones las realizara el padre del consultante, se cumpliría el requisito de actividad de arrendamiento pero no se cumpliría el requisito del apartado c) ya que en el escrito de la consulta manifiesta que las funciones de dirección que realiza el padre en la entidad A no son retribuidas, por lo que, en cualquier caso, el incumplimiento de uno de los requisitos hace innecesario el análisis del cumplimiento de los demás requisitos.
Por lo tanto, al no tener el posible donante la exención previa a la donación en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin entrar a valorar el resto de las condiciones que establece el artículo 20.6 de la LISD, no le resultará aplicable la reducción del 95 por 100 que establece el artículo 20.6 de la LISD.
Respecto a la tributación de la entidad A, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
Asimismo, el artículo 98.2 de la Ley General Tributaria dispone que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.
Habida cuenta de que la solicitud formulada no ha sido planteada por el obligado tributario y ni siquiera identifica a la entidad no resulta procedente su contestación.
CONCLUSIÓN
Conforme a la jurisprudencia transcrita, no parece cumplirse el requisito previsto en la letra a), ya que, si el consultante ejerce funciones directivas de la entidad, su relación debe calificarse como mercantil y no como laboral, por lo que no cabría considerar la actividad de la entidad como actividad económica. Aún en el caso de que el consultante se dedicara exclusivamente a la actividad de arrendamiento y no realizara las funciones de dirección en la entidad A y dichas funciones las realizara el padre del consultante, se cumpliría el requisito de actividad de arrendamiento pero no se cumpliría el requisito del apartado c) ya que en el escrito de la consulta manifiesta que las funciones de dirección que realiza el padre en la entidad A no son retribuidas, por lo que, en cualquier caso, el incumplimiento de uno de los requisitos hace innecesario el análisis del cumplimiento de los demás requisitos.
Por lo tanto, al no tener el posible donante la exención previa a la donación en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin entrar a valorar el resto de las condiciones que establece el artículo 20.6 de la LISD, no le resultará aplicable la reducción del 95 por 100 que establece el artículo 20.6 de la LISD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.