El artículo 1 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (en adelante, Ley 11/2009) establece que:
“1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).
A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.”
La presente contestación no entra a valorar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen especial SOCIMI.
A su vez, el artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:
“1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.
La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.
2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.
(…)”
Asimismo, el artículo 13 de la Ley 11/2009, relativo a la pérdida del régimen fiscal especial, establece:
“La entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste alguna de las circunstancias siguientes:
a) La exclusión de negociación en mercados regulados o en un sistema multilateral de negociación.
b) El incumplimiento sustancial de las obligaciones de información a que se refiere el artículo 11 de esta Ley, excepto que en la memoria del ejercicio inmediato siguiente se subsane ese incumplimiento.
c) La falta de acuerdo de distribución o pago total o parcial, de los dividendos en los términos y plazos a los que se refiere el artículo 6 de esta Ley. En este caso, la tributación por el régimen general tendrá lugar en el período impositivo correspondiente al ejercicio de cuyos beneficios hubiesen procedido tales dividendos.
d) La renuncia a la aplicación de este régimen fiscal especial.
e) El incumplimiento de cualquier otro de los requisitos exigidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente. No obstante, el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley no supondrá la pérdida del régimen fiscal especial.
La pérdida del régimen implicará que no se pueda optar de nuevo por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, mientras no haya transcurrido al menos tres años desde la conclusión del último período impositivo en que fue de aplicación dicho régimen.”
No obstante lo anterior, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, dispone que:
“Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aun cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.
El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
(…)”.
Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 transcrita, dada la configuración del régimen fiscal especial como instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario y, más particularmente, al mercado de alquiler, y teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos, un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos, un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, deben considerarse como elementos esenciales en dicho esquema tanto la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, como los requisitos relativos al objeto social principal y al carácter nominativo de las acciones de la sociedad. Por tanto, tales requisitos deberán cumplirse, como condición sine qua non, con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial.
Por el contrario, los restantes requisitos en materia de inversión y origen de rentas, negociación en mercados regulados, capital social, y forma jurídica podrán cumplirse, tal y como señala la citada disposición transitoria, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción. Esto es, se exceptúan dos años para la aplicación de dichos requisitos.
Tal y como se ha señalado, los requisitos no esenciales no tienen que cumplirse con carácter previo al ejercicio de la opción por el régimen fiscal especial y podrán cumplirse en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.
En este caso concreto, dentro del plazo de dos años, la entidad consultante no cumplió el requisito relativo a la negociación en mercados regulados.
Bajo el entendimiento de que no cumpliría con el citado requisito de admisión a negociación dentro del periodo transitorio, la consultante procedió, según se indica en el escrito de consulta, a la regularización de los conceptos impositivos afectados por la aplicación del régimen (en particular, la aplicación de la Bonificación TPO que aplicó con ocasión de la adquisición del Inmueble Madrid) y renunció, con anterioridad al 3 de noviembre de 2022, a la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI. A efectos del Impuesto sobre Sociedades, según se precisa en el texto de la consulta, no procedía el ingreso tributario de ningún importe por no haberse generado ningún resultado positivo en periodos anteriores.
En este punto, la consultante plantea si resultaría de aplicación la limitación a la aplicación del régimen de SOCIMI durante el plazo de 3 años previsto en el último párrafo del artículo 13 de la Ley 11/2009.
Tal y como ha señalado este Centro Directivo en su consulta V2390-20, de 13 de julio de 2020, en un supuesto análogo al aquí planteado, en el que dentro del plazo de dos años previsto en la disposición transitoria primera la consultante renunció al régimen fiscal especial al prever el incumplimiento de los requisitos legalmente previstos en el plazo de dos años previsto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, y tras haber procedido a regularizar su situación tributaria en aquellos períodos impositivos en los que aplicó el régimen fiscal especial de SOCIMI, concluyó que no resultaría de aplicación la limitación prevista en el último párrafo del artículo 13 de la LSOCIMI, en la medida en que la entidad no habría aplicado el régimen especial de SOCIMI en ningún período impositivo, puesto que procedió a regularizar su situación tributaria y tributó bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. De lo anterior se desprende que, en caso de que posteriormente la referida entidad optara de nuevo por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 11/2009, el régimen fiscal especial se aplicaría en las condiciones previstas en la LSOCIMI.
En el supuesto concreto planteado, puesto que la entidad consultante renunció al régimen especial de SOCIMI con anterioridad al 3.11.2022, procedió a regularizar su situación tributaria y tributó bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades (si bien no procedía realizar ingreso tributario alguno al no haberse generado ningún resultado positivo y, en consecuencia, base imponible positiva alguna, durante los períodos 2020/2021 y 2021/2022 (ambos, comprenden de 1 de noviembre a 31 de octubre)), la consultante podrá optar por aplicar el régimen SOCIMI, con efectos desde el periodo impositivo iniciado el 1 de enero de 2023, siempre y cuando opte de nuevo por la aplicación de dicho régimen especial con anterioridad al 30 de septiembre de 2023, esto es, tres meses previos a la conclusión del periodo impositivo (31.12.2023, dado que desde 1.11.2022 el período impositivo coincide con el año natural).
Por su parte, en relación con la entidad íntegramente participada por la consultante (Sub-SOCIMI), si bien esta optó por la aplicación del régimen fiscal de SOCIMI con fecha 29.09.2022, con efectos desde 01.01.2022 (en este caso, período impositivo coincidente con el año natural), nada se señala en el escrito de consulta acerca de una posible renuncia al régimen fiscal especial dentro del ya señalado plazo de dos años previsto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, ni, en su caso, acerca de una posible regularización de su situación tributaria en el ejercicio 2022, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse acerca de si cabría o no aplicar la limitación prevista en el último párrafo del artículo 13 de la LSOCIMI en relación con la Sub-SOCIMI.
Únicamente, en el supuesto de que la Sub-SOCIMI hubiera renunciado a la aplicación del régimen especial en el plazo de dos años, a contar desde 29.09.2022 y hubiera regularizado su situación tributaria en el ejercicio 2022, tributando en consecuencia en régimen general del Impuesto sobre Sociedades, podría posteriormente optar de nuevo por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 11/2009, con efectos desde 01.01.2023.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.