La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, configura en su artículo 84 el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos, como un tributo de carácter indirecto que recae sobre la entrega de residuos en vertederos, instalaciones de incineración o de coincineración para su eliminación o valorización energética.
La finalidad del impuesto, añade, es el fomento de la prevención, la preparación para la reutilización y el reciclado de los residuos, con la fracción orgánica como fracción preferente y la educación ambiental, al objeto de desincentivar el depósito de residuos en vertedero, la incineración y su coincineración.
Sentado lo anterior, se analizan a continuación las operaciones realizadas por la consultante, agrupando a tal efecto las dos primeras por concurrir en ellas determinados elementos comunes:
Primera. Operaciones de valorización (R03), en el tratamiento mediante biorremediación de tierras contaminadas: las tierras entran en las instalaciones de la consultante con la calificación de peligrosas y, tras el tratamiento aplicado y por cumplir las condiciones necesarias para ello, se envían a un vertedero de residuos inertes de un tercero.
Segunda. Operaciones previas a la valorización (R12), en el tratamiento de maderas contaminadas: las maderas que entran en las instalaciones de la consultante se limpian de metales y otros posibles elementos, se astillan y analizan, resultando residuos no peligrosos que se envían a instalaciones de valorización energética de un tercero, donde se aplican operaciones de tipo R1.
En primer lugar, cabe señalar que las operaciones de tratamiento descritas por la consultante no constituyen hecho imponible por este impuesto pues, tal y como se determina en el artículo 88 de la Ley, el hecho imponible está constituido por:
“a) La entrega de residuos para su eliminación en vertederos autorizados, de titularidad pública o privada, situados en el territorio de aplicación del impuesto.
b) La entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de incineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.
c) La entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de coincineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.”.
Sin embargo, la posterior entrega de tales residuos a vertedero y a instalaciones de valorización energética de un tercero, sí que suponen ya la realización del hecho imponible del impuesto y quedan sujetas al mismo.
Ahora bien, la Ley establece en su artículo 89, letra f), que estará exenta del Impuesto:
“f) La entrega en vertedero o en instalaciones de incineración o de coincineración, de residuos resultantes de operaciones de tratamiento distintos de los rechazos de residuos municipales, procedentes de instalaciones que realizan operaciones de valorización que no sean operaciones de tratamiento intermedio.”.
Tres son por tanto las condiciones que los residuos deben cumplir para la aplicación de la exención:
a) que se trate de residuos resultantes de operaciones de tratamiento;
b) que no se trate de rechazos de residuos municipales; y
c) que procedan de instalaciones que realizan operaciones de valorización que no sean operaciones de tratamiento intermedio.
Por lo que respecta al cumplimiento de la primera condición, se trata de determinar si las actividades realizadas por la consultante tienen efectivamente el carácter de operaciones de tratamiento.
La consultante afirma que, respecto del primer tipo de operación, el tratamiento se realiza mediante biorremediación de tierras contaminadas, las cuales entran en las instalaciones de la consultante con la calificación de peligrosas y, tras el tratamiento aplicado y por cumplir las condiciones necesarias para ello, se envían a un vertedero de residuos inertes de un tercero.
Respecto del segundo tipo de operación, la consultante afirma que el tratamiento que da a las maderas contaminadas consiste en limpiarlas de metales y otros posibles elementos, astillándolas luego y analizándolas, resultando residuos no peligrosos que se envían a instalaciones de valorización energética de un tercero, donde se aplican ya operaciones de tipo R1.
A efectos de lo anterior cabe destacar que en la letra az) del artículo 2 de la Ley se definen las operaciones de tratamiento como “las operaciones de valorización o eliminación, incluida la preparación anterior a la valorización o eliminación”.
Y es también el propio artículo 2 de la Ley el que, en sus letras bb) y l) define, respectivamente, lo que ha de entenderse por valorización o eliminación:
- “bb) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II, se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.”.
- “l) «Eliminación»: cualquier operación que no sea la valorización, incluso cuando la operación tenga como consecuencia secundaria el aprovechamiento de sustancias o materiales, siempre que estos no superen el 50 % en peso del residuo tratado, o el aprovechamiento de energía. En el anexo III se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de eliminación.”.
Por tanto, dado que las actividades de tipo R03 y R12 realizadas por la consultante figuran en el Anexo II de la Ley como operaciones de valorización, habrá que entender cumplida esta primera condición en las dos operaciones descritas.
En cuanto a la segunda condición (que no se trate de rechazos de residuos municipales), la letra f) del artículo 87 establece que, a efectos de este impuesto se entenderá por «Rechazos de residuos municipales»:
“los residuos resultantes de los tratamientos de residuos municipales mencionados en las letras d), e) y g) del apartado 1 del anexo IV del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio. Tienen la consideración de rechazos los combustibles sólidos recuperados y combustibles derivados de residuos municipales.”.
Por su parte, las letras d), e) y g) del apartado 1 del anexo IV del Real Decreto 646/2020 disponen:
“d) Se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los residuos generados en operaciones de control, limpieza y reparación producidos en la preparación de los residuos municipales para su reutilización y que posteriormente sean depositados en vertederos. De esta cantidad se deducirá el peso de las partes de productos y componentes que se extraigan y utilicen en operaciones de reparación en la preparación para la reutilización.
e) Se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los residuos resultantes de los tratamientos previos al reciclaje u otra valorización de residuos municipales tales como la clasificación o el tratamiento mecánico-biológico cuando sean destinados a depósito en vertedero.”.
“g) Se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los materiales que se eliminen mecánicamente durante o después del tratamiento aerobio o anaerobio de los residuos y que posteriormente sean depositados en vertedero. Igualmente se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los residuos procedentes de la estabilización de la fracción biodegradable de residuos municipales cuando estos sean destinados a depósito en vertedero.”.
De acuerdo con lo anterior, no puede afirmarse que los residuos sobre los que versa la consulta tengan la condición de rechazos de residuos municipales, por lo que también hay que entender cumplida esta segunda condición para ambas operaciones.
Finalmente, por lo que respecta a la tercera condición (que los residuos procedan de instalaciones que realizan operaciones de valorización que no sean operaciones de tratamiento intermedio), hay que tener en cuenta que esas operaciones de tratamiento intermedio se definen en el artículo 2.ba) de la Ley como “las operaciones de valorización R12 y R13 y las operaciones de eliminación D8, D9, D13, D14 y D15, conforme a los anexos II y III”.
El anexo II de la Ley al que remite el artículo 2.ba) referido, recoge las operaciones de valorización, y el anexo III las de eliminación, que se desagregan y codifican en operaciones específicas, siendo:
- la R12, “Intercambio de residuos para someterlos a cualquiera de las operaciones enumeradas de R1 a R11. Quedan aquí incluidas operaciones previas a la valorización, incluido el tratamiento previo, previas a cualquiera de las operaciones enumeradas de R1 a R11”;
- la R13, “Almacenamiento de residuos en espera de cualquiera de las operaciones numeradas de R1 a R12 (excluido el almacenamiento temporal, en espera de recogida, en el lugar donde se produjo el residuo)”;
- la D08, “Tratamiento biológico no especificado en otros apartados del presente anexo que dé como resultado compuestos o mezclas que se eliminen mediante cualquiera de las operaciones numeradas D1 a D12”;
- la D09, “Tratamiento físico-químico no especificado en otros apartados del presente anexo y que dé como resultado compuestos o mezclas que se eliminen mediante uno de los procedimientos numerados D1 a D12”;
- la D13, “Combinación o mezcla previa a su eliminación mediante cualquiera de las operaciones numeradas D1 a D12”;
- la D14, “Reenvasado previo a cualquiera de las operaciones numeradas D1 a D13”; y
- la D15, “Almacenamiento en espera de cualquiera de las operaciones numeradas D1 a D14 excluido el almacenamiento temporal en espera de recogida en el lugar en que se produjo el residuo”.
Así, por que respecta a la primera operación (tierras que han sido objeto de biorremediación), resulta que el código R03 no se menciona entre las operaciones de tratamiento intermedio que recoge el artículo 2.ba) de la Ley, por lo que podrá entenderse cumplida esta tercera condición en la realización de las operaciones descritas.
Sin embargo, por lo que respecta a la segunta operación (maderas tratadas), la consultante afirma expresamente que les aplica un proceso de valorización con código R12, el cual sí que se menciona entre las operaciones de tratamiento intermedio que recoge el antes citado artículo 2.ba) de la Ley; en consecuencia, no podrá entenderse cumplida la tercera condición en la realización de este tipo concreto de operaciones.
En conclusión, siempre que se den las circunstancias descritas por la consultante, en las operaciones de valorización relativas al tratamiento mediante biorremediación de tierras contaminadas, la entrega de las tierras tratadas a un vertedero de residuos inertes de un tercero estará exenta del impuesto.
Por el contrario, en el tratamiento de maderas contaminadas, la entrega de las maderas tratadas a instalaciones de valorización energética de un tercero no podrá beneficiarse de la exención.
Adicionalmente, la consultante pregunta si, en el caso de no estar exentas estas operaciones, el sujeto pasivo del impuesto sería ella misma o si, por el contrario, lo sería el titular de la instalación de destino final.
Hay que tener aquí en cuenta que el artículo 91 de la Ley, al regular los sujetos pasivos del impuesto, establece:
“1. Son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen el hecho imponible.
2. Son sujetos pasivos como sustitutos del contribuyente del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean gestores de los vertederos, o de las instalaciones de incineración, o de coincineración de residuos cuando sean distintas de quienes realicen el hecho imponible.”.
Así, la condición de contribuyente del impuesto recae sobre la consultante, pues es ella la que, previo tratamiento de los mismos, realiza la entrega de residuos para su eliminación en el vertedero.
Sin embargo, dado que el gestor del vertedero final no coincide con el sujeto que realiza el hecho imponible (la entrega), resulta de aplicación el artículo 91.2 de la Ley y será sujeto pasivo, como sustituto del contribuyente, el referido gestor del vertedero.
Tercera. Operaciones de eliminación mediante depósito en vertedero (D5), de residuos que contienen amianto, con distintos códigos LER: una vez que los residuos entran en el centro de la consultante, se depositan en un vaso de seguridad.
La consultante recibe residuos que contienen amianto con distintos códigos LER. Los residuos, una vez entran en el centro de la consultante, se depositan en “el vaso de seguridad” del vertedero.
Así, la entrega de residuos para eliminación en vertedero, constituye uno de los hechos imponibles del impuesto por aplicación del antes reproducido artículo 88 de la Ley, si bien en este caso es la consultante la que (como gestor de un vertedero) recibe el residuo de un tercero.
Por tanto, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 91 de la Ley anteriormente transcrito, al no coincidir quien gestiona el vertedero con quien realiza el hecho imponible, será la consultante la que (como gestor del vertedero) ostente la condición de sustituto del contribuyente:
“2. Son sujetos pasivos como sustitutos del contribuyente del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean gestores de los vertederos, o de las instalaciones de incineración, o de coincineración de residuos cuando sean distintas de quienes realicen el hecho imponible.”.
Ahora bien, la Ley establece en su artículo 89, letra c), que estará exenta del Impuesto:
“c) La entrega de residuos en vertederos o en instalaciones de incineración o de coincineración de residuos para los que exista la obligación legal de eliminación en estas instalaciones”.
La procedencia de la exención deberá acreditarse, por tanto, a partir de lo establecido en la legislación que, en cada caso en que se imponga la referida obligación, resulte aplicable, no bastando al efecto la referencia a una mera autorización administrativa.
En relación con lo anterior, la Disposición adicional decimocuarta de la Ley, refiriéndose a las instalaciones y emplazamientos con amianto, establece que:
“En el plazo de un año desde la entrada en vigor de la ley, los ayuntamientos elaborarán un censo de instalaciones y emplazamientos con amianto incluyendo un calendario que planifique su retirada. Tanto el censo como el calendario, que tendrán carácter público, serán remitidos a las autoridades sanitarias, medioambientales y laborales competentes de las comunidades autónomas, las cuales deberán inspeccionar para verificar, respectivamente, que se han retirado y enviado a un gestor autorizado. Esa retirada priorizará las instalaciones y emplazamientos atendiendo a su grado de peligrosidad y exposición a la población más vulnerable. En todo caso las instalaciones o emplazamientos de carácter público con mayor riesgo deberán estar gestionadas antes de 2028.”.
Por su parte, el Real Decreto 396/2006, de 31 de marzo (BOE de 11 de abril), por el que se establecen las disposiciones mínimas de seguridad y salud aplicables a los trabajos con riesgo de exposición al amianto incluido en el ámbito de aplicación de dicho real decreto, establece en su artículo 6.e) que:
“e) Los residuos, excepto en las actividades de minería que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica, deberán agruparse y transportarse fuera del lugar de trabajo lo antes posible en embalajes cerrados apropiados y con etiquetas que indiquen que contienen amianto. Posteriormente, esos desechos deberán ser tratados con arreglo a la normativa aplicable sobre residuos peligrosos.”.
Derogada la Ley 20/1986, de 14 de mayo, Básica de Residuos Tóxicos y Peligrosos (BOE de 20 de mayo) por la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (BOE del 22 de abril), y ésta por la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados (BOE del 29 de julio), es la ya citada Ley 7/2022, de 8 de abril la que, al derogar la anterior, resulta ahora aplicable en materia de residuos peligrosos.
Dicha Ley, sin embargo, no establece obligación expresa de eliminación de este tipo de residuos en vertederos o en instalaciones de incineración o de coincineración de residuos. Antes bien, en su artículo 25.1 dispone que:
“1. Con el objeto de facilitar o mejorar lo dispuesto en el artículo 24, con carácter general, los residuos se recogerán por separado y no se mezclarán con otros residuos u otros materiales con propiedades diferentes y, en el caso de los residuos peligrosos, se retirarán, antes o durante la valorización, las sustancias, mezclas y componentes peligrosos que contengan estos residuos, con la finalidad de que sean tratados conforme a los artículos 7 y 8. […]”.
Siendo el tenor literal de esos artículos 7 y 8 el siguiente:
“Artículo 7. Protección de la salud humana y el medio ambiente.
1. Las autoridades competentes adoptarán las medidas necesarias para asegurar que la gestión de los residuos se realice sin poner en peligro la salud humana y sin dañar al medio ambiente y, en particular:
a) No genere riesgos para el agua, el aire o el suelo, ni para la fauna y la flora.
b) No cause incomodidades por el ruido, los olores o humos.
c) No afecte negativamente a paisajes, espacios naturales ni a lugares de especial interés legalmente protegidos.
2. Las medidas que se adopten en materia de residuos deberán ser coherentes con las estrategias de lucha contra el cambio climático, y con las correspondientes políticas de salud pública.
Artículo 8. Jerarquía de residuos.
1. Las autoridades competentes, en el desarrollo de las políticas y de la legislación en materia de prevención y gestión de residuos, aplicarán para conseguir el mejor resultado medioambiental global, la jerarquía de residuos por el siguiente orden de prioridad:
a) Prevención,
b) preparación para la reutilización,
c) reciclado,
d) otro tipo de valorización, incluida la valorización energética y
e) eliminación.
No obstante, si para conseguir el mejor resultado medioambiental global en determinados flujos de residuos fuera necesario apartarse de dicha jerarquía, se podrá adoptar un orden distinto de prioridades previa justificación por un enfoque de ciclo de vida sobre los impactos de la generación y gestión de esos residuos, teniendo en cuenta los principios generales de precaución y sostenibilidad en el ámbito de la protección medioambiental, la viabilidad técnica y económica, la protección de los recursos, así como el conjunto de impactos medioambientales sobre la salud humana, económicos y sociales, de acuerdo con los artículos 1 y 7.
2. Para la aplicación de la jerarquía de residuos, las autoridades competentes deberán usar instrumentos económicos y otras medidas incentivadoras, como las que se relacionan en el anexo V.”.
Por tanto, cabe concluir que la Ley, aunque establece una serie de prevenciones en relación con el tratamiento de los residuos que contienen amianto, no obliga expresamente a su eliminación en vertedero.
Debe tenerse aquí en cuenta que, con carácter general, al residuo generado debe aplicársele el principio de jerarquía de residuos (artículo 8 de la Ley) y, por tanto, debe destinarse a operaciones de valorización; ahora bien, si por la razón que sea no resulta posible su valorización (por ejemplo, porque aún no se ha invertido lo suficiente en I+D+i o en la construcción de plantas adecuadas para ello porque todavía no resulta rentable) ocurre que, dado que el residuo no puede abandonarse en el medio ambiente, deberá gestionarse mediante operaciones de eliminación en los términos que previene el artículo 27.1 de la Ley:
“1. Las autoridades competentes, en sus respectivos ámbitos, se asegurarán de que, cuando no se lleve a cabo la valorización según lo dispuesto en el artículo 24, los residuos sean objeto de operaciones de eliminación seguras adoptando las medidas que garanticen la protección de la salud humana y el medio ambiente.”.
En consecuencia, en este tercer tipo de operaciones no resulta aplicable la exención regulada en la letra c) del artículo 89 de la Ley.
Lo que comunico Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.