La presente contestación se resuelve partiendo de la premisa de que la consultante es residente fiscal en España, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, tanto en el ejercicio 2024 como en los siguientes ejercicios por los que se consulta, y, por tanto, es contribuyente de IRPF.
A partir del 1 de enero de 2015, el artículo 58 de la LIRPF, en relación al mínimo por descendientes establece lo siguiente:
“1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:
2.400 euros anuales por el primero.
2.700 euros anuales por el segundo.
4.000 euros anuales por el tercero.
4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.
A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley.
2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.800 euros anuales.
En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.”.
En relación con lo anterior, la norma tributaria considera que el concepto de descendiente que da derecho a la aplicación del mínimo por descendientes se refiere a los hijos, nietos, bisnietos, etc., que descienden del contribuyente y que están unidos a éste por vínculo de parentesco en línea recta por consanguinidad, por adopción y, por asimilación, a estos efectos, cuando se trate de vinculación por razón de tutela o acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.
En definitiva, la norma tributaria se adecua a las disposiciones del Código Civil.
Mientras que en el artículo 61 de la LIRPF se establecen las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad:
“Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:
1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.
2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.
3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.
4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente.
5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.”.
Dado que en este caso se cumple el requisito exigido de convivencia con el descendiente objeto de consulta, la consultante tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes por este en el ejercicio, siempre que este último no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, y que no presente declaración de IRPF en el ejercicio con rentas superiores a 1.800 euros, y ello con independencia de que su hijo, a fecha 31 de diciembre del ejercicio no esté empadronado, ni que tenga NIE dicho hijo, ni que el mismo tenga tarjeta sanitaria. Lo anterior, será de aplicación en cada uno de los ejercicios por los que se pregunta.
Respecto al concepto de renta que aparece en los preceptos arriba señalados, es el reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, entre otras, en la que se indica que está constituido:
"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF.
Por otro lado, la deducción por maternidad se encuentra regulada en el artículo 81 de la LIRPF, recientemente modificado por el artículo 64 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE de 24 de diciembre de 2022) –en adelante, LPGE-2023–, en vigor a partir de 1 de enero de 2023, estableciendo lo siguiente:
“1. Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta ley, que en el momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo, o que en dicho momento o en cualquier momento posterior estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad con un período mínimo, en este último caso, de 30 días cotizados, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años hasta que el menor alcance los tres años de edad. En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil.
Cuando la inscripción no sea necesaria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la declare.
En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos previstos en este artículo, este tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente.
2. El importe de la deducción a que se refiere el apartado 1 anterior se podrá incrementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados.
En el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el incremento previsto en este apartado podrá resultar de aplicación respecto de los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquel en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.
A estos efectos se entenderán por gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de educación infantil por la preinscripción y matrícula de dichos menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos y no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos por aplicación de lo dispuesto en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo 42 de esta ley.
3. La deducción prevista en el apartado 1 anterior se calculará de forma proporcional al número de meses del periodo impositivo posteriores al momento en el que se cumplen los requisitos señalados en el apartado 1 anterior, en los que la mujer tenga derecho al mínimo por descendientes por ese menor de tres años, siempre que durante dichos meses no se perciba por ninguno de los progenitores en relación con dicho descendiente el complemento de ayuda para la infancia previsto en la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital.
Cuando tenga derecho a la deducción en relación con ese descendiente por haberse dado de alta en la Seguridad Social o mutualidad con posterioridad al nacimiento del menor, la deducción correspondiente al mes en el que se cumpla el período de cotización de 30 días al que se refiere el apartado 1 anterior, se incrementará en 150 euros.
El incremento de la deducción previsto en el apartado 2 anterior se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos de los apartados 1 y 2 anteriores, salvo el relativo a que sea menor de tres años en los meses a los que se refiere el segundo párrafo del apartado 2 anterior, y tendrá como límite el importe total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en dicho período a la guardería o centro educativo en relación con ese hijo.
4. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono del importe de la deducción previsto en el apartado 1 anterior de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.
5. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de esta deducción, los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono y las obligaciones de información a cumplir por las guarderías o centros infantiles.”.
De acuerdo con el apartado 1 del artículo 81 de la LIRPF, antes reproducido, la nueva regulación de la deducción por maternidad, con efectos desde el 1 de enero de 2023, ha ampliado los supuestos de aplicación de tal deducción, estableciendo tres supuestos para su aplicación: la percepción de prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo en el momento del nacimiento del menor, la situación de alta en el momento del nacimiento, o en caso de que en el momento del nacimiento no se estuviera en situación de alta o no se estuvieran percibiendo las referidas prestaciones, la situación de alta posterior con al menos 30 días cotizados.
Por tanto, respecto al ejercicio 2024, siempre que la consultante tenga derecho a la aplicación del mínimo por descendientes por su hijo por cumplirse todos los requisitos legales para ello (artículo 58, y 61 de la LIRPF), y siempre que la consultante tenga encaje en alguno de los tres supuestos referidos en el párrafo anterior para que sea de aplicación la deducción por maternidad, esta podrá aplicar la deducción por maternidad en su declaración de IRPF-2024, por cumplir con los requisitos legalmente establecidos para ello (artículo 81 de la LIRPF), y ello con independencia de que su hijo a fecha 31 de diciembre no esté empadronado, ni que tenga NIE dicho hijo, ni que el mismo tenga tarjeta sanitaria. En caso de que sea de aplicación dicha deducción, en cuanto a su cálculo, se debe estar a las reglas contenidas en el artículo 81 de la LIRPF, y el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo de 2007), en adelante RIRPF, que a continuación va a ser reproducido.
Lo anterior, será de aplicación igualmente respecto a todos y cada uno de los ejercicios siguientes por los que se pregunta – 2025, 2026, y 2027 –, teniendo en cuenta que la deducción sólo puede resultar de aplicación respecto a hijos menores de tres años, y siempre que se cumplan todos los requisitos establecidos legalmente en el artículo 81 de la LIRPF.
Por otro lado, el artículo 60 del RIRPF, en cuanto al procedimiento para la práctica de la deducción por maternidad y su pago anticipado y para la aplicación del incremento de dicha deducción, establece lo siguiente:
“Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de la Ley del Impuesto, que en el momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo, o que en dicho momento o en cualquier momento posterior estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad con un período mínimo, en este último caso, de 30 días cotizados, podrán aplicar la deducción por maternidad regulada en el apartado 1 del artículo 81 de Ley del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de adopción, acogimiento permanente o delegación de guarda para la convivencia se atenderá a la fecha de su inscripción en el Registro Civil en lugar de la fecha de nacimiento del menor. Cuando la inscripción no sea necesaria, se atenderá a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la declare.
El incremento de la deducción previsto en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley del Impuesto se aplicará proporcionalmente al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos de los apartados 1 y 2 del citado artículo. No obstante, en el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el número de meses de dicho ejercicio se ampliará, en caso de cumplimiento del resto de requisitos, a los meses posteriores al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.
El referido incremento tendrá como límite anual para cada hijo el importe anual total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en dicho período a la guardería o centro educativo en relación con ese hijo, sea o no por meses completos.
A efectos de determinar el importe total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho, se considerará tanto el importe pagado por la madre o el contribuyente con derecho al referido incremento, como el satisfecho por el otro progenitor, adoptante, tutor, guardador con fines de adopción o acogedor.
2. A efectos del cómputo del número de meses para el cálculo del importe de la deducción o el incremento a que se refiere el apartado anterior se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª La determinación de los hijos se realizará de acuerdo con su situación el último día de cada mes.
2.ª A los efectos del cálculo de la deducción, se computará el mes correspondiente al momento en el que se cumplan los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 81 de la Ley del Impuesto.
3.ª A los efectos del incremento de la deducción por maternidad, los meses a tomar en consideración serán exclusivamente aquéllos en los que los gastos abonados se efectúen por mes completo. A estos efectos, se entenderán incluidos los meses contratados por completo aun cuando parte de los mismos tengan el carácter de no lectivos.
3. Cuando tenga lugar la adopción de un menor que hubiera estado en régimen de acogimiento o de delegación de guarda para la convivencia preadoptiva, o se produzca un cambio en la situación del acogimiento, la deducción por maternidad se practicará durante el tiempo que reste hasta agotar el plazo máximo de los tres años a que se refiere el apartado 1 del artículo 81 de la Ley del Impuesto.
4. En el supuesto de existencia de varios contribuyentes con derecho a la aplicación de la deducción por maternidad o su incremento respecto del mismo acogido¸menor cuya guarda ha sido delegada para la convivencia preadoptiva o tutelado, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
5. Los contribuyentes con derecho a la aplicación de la deducción por maternidad regulada en el apartado 1 del artículo 81 de la Ley del Impuesto podrán solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria su abono de forma anticipada, teniendo en cuenta que:
1.º La tramitación del abono anticipado se efectuará de acuerdo con el siguiente procedimiento:
a) La solicitud se presentará en el lugar, forma y plazo que determine la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública, quien podrá determinar los casos en los que se pueda formular por medios telemáticos o telefónicos. En el supuesto previsto en el apartado 4 de este artículo, las solicitudes deberán presentarse de forma simultánea.
b) La Agencia Estatal de Administración Tributaria, a la vista de la solicitud recibida, y de los datos obrantes en su poder, abonará de oficio de forma anticipada y a cuenta el importe de la deducción por maternidad. En el supuesto de que no procediera el abono anticipado de la deducción, notificará tal circunstancia al contribuyente con expresión de las causas que motivan la denegación.
c) El abono de la deducción de forma anticipada se efectuará, mediante transferencia bancaria, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria mensualmente y sin prorrateos por un importe de 100 euros por cada hijo. La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública podrá autorizar el abono por cheque cruzado o nominativo cuando concurran circunstancias que lo justifiquen.
2.º Los contribuyentes con derecho al abono anticipado de la deducción por maternidad vendrán obligados a comunicar a la Administración tributaria las variaciones que afecten a su abono anticipado, así como cuando, por alguna causa o circunstancia sobrevenida, incumplan alguno de los requisitos para su percepción. La comunicación se efectuará utilizando el modelo que, a estos efectos, apruebe la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública, quien establecerá el lugar, forma y plazos de presentación, así como los casos en que dicha comunicación se pueda realizar por medios telemáticos o telefónicos.
3.º Cuando el importe de la deducción por maternidad no se correspondiera con el de su abono anticipado, los contribuyentes deberán regularizar tal situación en su declaración por este Impuesto. En el supuesto de contribuyentes no obligados a declarar deberán comunicar, a estos efectos, a la Administración tributaria la información que determine la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública, quien asimismo establecerá el lugar, forma y plazo de su presentación.
4.º No serán exigibles intereses de demora por la percepción, a través del abono anticipado y por causa no imputable al contribuyente, de cantidades superiores a la deducción por maternidad que corresponda.”.
En este caso, de la lectura de la consulta, parece deducirse que la consultante cumple el requisito de estar en situación de alta en el momento del nacimiento de su hijo – se parte de la premisa de que ello es así –, por lo que, siempre que esta tenga derecho al mínimo por descendientes por su hijo, la consultante tendrá derecho en 2024 a la aplicar en su declaración de IRPF, la deducción por maternidad por importe de 300 euros (100 x 3 meses, correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre).
En 2025, y 2026, partiendo de la premisa de que se cumple el requisito de estar en situación de alta en el momento del nacimiento de su hijo, esta tendrá igualmente derecho a la deducción por maternidad, siempre que tenga derecho al mínimo por descendientes por su hijo en el ejercicio en cuestión, por importe de 1.200 euros en cada uno de dichos años – no se da información de si el hijo va a satisfacer gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados que pueda dar lugar al incremento de la deducción previsto en el artículo 81 de la LIRPF–.
En 2027, se cumple igualmente lo establecido en el párrafo anterior, pero el importe de la deducción en dicho año se debe prorratear por los meses comprendidos desde enero a septiembre de dicho año (100 x 9 meses = 900 euros), teniendo en cuenta que el 10 de octubre de 2027 su hijo cumple los tres años de edad.
Teniendo la consultante, derecho a la deducción por maternidad, puede solicitar el abono anticipado de dicha deducción (modelo 140 aprobado por la Orden HAC/177/2020, de 27 de febrero).
Por último, en cuanto a cualquier duda que le pueda surgir en cuanta a las casillas que debe rellenar en el modelo de declaración de IRPF o bien respecto al modelo 140 de solicitud de abono anticipado de la deducción por maternidad, debe Vd. dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.