1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como su matriz tendrán, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y, en principio, las operaciones realizadas entre las mismas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando aquellas se localicen en territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Del escrito de consulta resulta que atendiendo al valor relativo que la consultante genera en el grupo, en base a un análisis de precios de transferencia se le va a asignar una rentabilidad consistente acorde con el principio de plena competencia y que se adecúe a las funciones, activos y riesgos asumidos por la consultante.
Para conseguir este objetivo, en aplicación de la política de precios de transferencia, el grupo aplicará el método de margen financiero neto de la transacción.
El margen financiero neto es la diferencia entre los ingresos obtenidos por la consultante por los préstamos concedidos a clientes españoles y el tipo de interés que paga la consultante a su matriz por la financiación.
Este margen neto deberá ser suficiente para cubrir los costes totales de la consultante más un margen del 5 por ciento.
La diferencia entre los costes de la consultante con el margen del 5 por ciento y el margen de intereses se reflejará como ajuste al tipo de interés aplicado por la matriz en la financiación intragrupo. A tal efecto, la matriz emitirá periódicamente una factura a la consultante por dicho ajuste de precios de transferencia.
En el caso de que dicho margen neto no cubra los costes totales más el margen del 5 por ciento, la matriz cubrirá dicha diferencia. El pago de dicha cuantía se realizará como ajuste al precio de transferencia.
La cuestión que debe dilucidarse es si los pagos como ajuste del precio de transferencia son modificaciones de operaciones previas o se trata de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 80.dos de la Ley 37/1992, en relación con la modificación de la base imponible dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Así, en la medida que los ajustes derivados de la aplicación de las políticas de precios de transferencia se puedan asimilar a alteraciones de precio de las operaciones previamente efectuadas y sujetas al Impuesto, deberá procederse a la modificación de la base imponible a efectos del Impuesto sobre Valor Añadido.
Como indicó este Centro directivo con ocasión de la contestación vinculante de 7 de abril de 2020 y número V0745-20, debe existir una entrega de bienes o prestación de servicios específica, previa e individualizada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una contraprestación y un vínculo directo entre ambas en orden a que el ajuste derivado de la política de precios de transferencia pueda ser considerado como un ajuste, al alza o a la baja, de la citada contraprestación vinculada a esa previa entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto.
Debe señalarse que el carácter oneroso de las prestaciones que puedan estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe realizar, en este caso concreto, desde la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
En este particular se podrían traer a colación las Sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, y de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97.
Así, la primera de las sentencias establece en su apartado 14 lo siguiente:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
En parecidos términos la sentencia Kuwait Petroleum señala en su apartado 26:
"26. Procede señalar, en primer lugar, que una entrega de bienes sólo se efectúa "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado (véase, en este sentido, en materia de prestaciones de servicios, la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 14).".
Del escrito de consulta parece deducirse que el importe transferido por la consultante a su matriz (o viceversa) con motivo de los ajustes de precios de transferencia no constituye un ajuste en el precio o la contraprestación de un servicio prestado por ésta, por lo que en tal caso dicha operación quedaría no sujeta al Impuesto.
No obstante, cuando dicho importe estuviera vinculado con una prestación de servicios previa, ya sea realizada por la consultante o por la matriz, y el mismo supone un ajuste del precio inicial de dicha operación (contraprestación pactada) habría que concluir que se trata de un supuesto de modificación de base imponible y habría que proceder a la rectificación de dichas operaciones en los términos previstos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.