1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con los servicios de promoción que va a prestar la entidad consultante a sus clientes (entidades patrocinadoras), tal y como se le puso de manifiesto a la entidad consultante mediante la contestación de 24 de junio de 2016, número 0028-16, debe señalarse que de acuerdo con la doctrina de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación a la consulta de 23 de mayo de 2001, número 0961-01, el sistema de fidelización de clientes que se describe en el escrito de consulta no es sino un método de instrumentar descuentos que cada entidad adherida a dicho sistema concede a sus clientes, en función de las compras de productos que los mismos le van efectuando, en un momento posterior a aquél en que tales compras fueron realizadas. Dicho descuento existirá como tal en el momento en que el cliente proceda a canjear los puntos emitidos por la respectiva entidad, ya sea por la propia entidad emisora o en cualquiera de las restantes entidades también adheridas, para la adquisición de bienes o servicios, minorando así la cantidad que el cliente tiene que pagar materialmente por la compra de los mismos.
Por otro lado, con respecto a los servicios prestados por la entidad gestora a cada una de las entidades adheridas al sistema de fidelización (patrocinadoras), éstos se deben calificar como servicios de promoción, que estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento.
3.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre supuestos en los que se contemplan sistemas de descuentos en las sentencias de 24 de octubre de 1996, asunto C-317/94, Elida Gibbs, en la de 15 de octubre de 2002, asunto C-427/98, Comisión contra Alemania y, más recientemente, en su sentencia de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y C-55/09.
En particular, a través de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y 55/09, Loxy Management UK y Baxi Group, de donde se extraen las siguientes consecuencias en relación con un programa de fidelización que guarda algunas similitudes al planteado por el consultante.
En el caso de Baxi Group, la entidad gestora del programa de fidelización adquiría del proveedor los regalos para los clientes de la entidad patrocinadora, de modo que la entidad gestora era la propietaria de los regalos que posteriormente entregaba a los clientes.
Por otra parte, en el asunto LMUK, la gestora del programa de fidelización no adquiría los regalos de los proveedores para entregarlos a los clientes, sino que las entregas de regalos eran efectuadas por los proveedores directamente a los clientes a cambio de una contraprestación pagada por LMUK, que abona una cantidad fija por cada punto canjeado.
Debe señalarse que para considerar que una entrega de bienes o una prestación de servicios se efectúan a título oneroso y queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la normativa del Impuesto no exige que la contraprestación se obtenga directamente del destinatario, pues dicha contraprestación puede ser satisfecha por un tercero.
En este sentido se pronunciaba la sentencia respecto de la base imponible de cada una de las operaciones controvertidas:
“55. De ello se desprende, por lo tanto, que en los procedimientos principales, la venta de bienes y las prestaciones de servicios que dan lugar a la adjudicación de puntos a los clientes, por una parte, y la transmisión de los regalos de fidelidad a cambio de esos puntos, por otra parte, constituyen dos transacciones distintas.
(…)
63 Por consiguiente, el importe del precio de adquisición constituye la contraprestación de la entrega de regalos de fidelidad a los clientes, mientras que la diferencia entre el importe del precio de venta al público, pagado por Baxi, y el del precio de adquisición pagado por @1 para obtener regalos de fidelidad, es decir el margen, constituye la contraprestación de los servicios que @1 presta a Baxi.
(…)
65. A la luz de las anteriores consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas que, en el marco de un programa de fidelización de clientes como el que es objeto de los procedimientos principales, los artículos 5, 6, 11, parte A, apartado 1, letra a), y 17, apartado 2, en la redacción resultante del artículo 28 séptimo, punto 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que:
– En el asunto C-53/09, los pagos efectuados por el gestor del programa a los proveedores que entregan regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes a esos clientes o, en su caso, de una prestación de servicios a éstos. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si dichos pagos incluyen también la contraprestación de una prestación de servicios consistente en una obligación distinta.
– En el asunto C-55/09, los pagos efectuados por el patrocinador al gestor del programa que entrega los regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse, en parte, la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes efectuada por el gestor del programa a esos clientes y, en parte, la contraprestación de una prestación de servicios efectuada que satisface la contraprestación de estas operaciones por el gestor a favor del patrocinador.”.
En conclusión, la entrega de recompensas que previamente fueron adquiridas por la consultante a un proveedor se integra dentro de los servicios incluidos en el marco de un programa de fidelización que abarca, entre otros elementos, la entrega de regalos a los clientes. Por tanto, la entrega de recompensas constituirá, conforme a la anterior jurisprudencia, una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia de quien sea el sujeto que satisface la contraprestación de estas operaciones.
En efecto, los beneficiarios de estos programas de fidelización reciben bienes o servicios de la consultante, quien efectúa dichas operaciones en el desarrollo de su actividad empresarial, sin que el cliente deba abonar importe alguno o bien deba abonar solamente una parte del precio, por lo que la contraprestación será satisfecha total o parcialmente por un tercero, en este caso, el patrocinador.
4.- Por otra parte, en relación con la base imponible de la entrega de las recompensas que va a realizar la entidad consultante en nombre propio a los socios, el artículo 78.Uno establece que:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…).”.
En este sentido, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la compañía adquiere las recompensas para su posterior entrega a los consumidores finales (socios) sin que, actualmente, vaya a obtener un margen de beneficio en dicha entrega en la medida en que los pagos que recibirá de las entidades patrocinadoras y, en su caso, el que tenga que abonar el cliente junto con los puntos servirán para la cobertura del coste del bien o servicio entregado.
En estas circunstancias, de la información contenida en el escrito de consulta parece inferirse que la contraprestación que percibirá la entidad consultante por las recompensas entregadas a los clientes, que constituirá la base imponible de dichas entregas, vendrá determinada por el coste de adquisición de tales recompensas, que será satisfecha, o bien por la entidad patrocinadora correspondiente, en caso de que el cliente final no tenga que abonar suplemento alguno, o bien conjuntamente por la entidad patrocinadora y por el cliente final, en la parte del suplemento monetario que deba satisfacer este último hasta cubrir el coste de adquisición del bien o servicio entregado cuando los puntos canjeados sean insuficientes.
En relación con lo anterior, según manifiesta la entidad consultante, la misma se plantea incluir un margen adicional sobre este coste de adquisición de las recompensas que será satisfecho, al igual que en el caso actual en el que no percibe margen, por las entidades patrocinadoras o por el cliente final.
En estas circunstancias, la contraprestación total percibida por la consultante en la entrega de las recompensas a los clientes, que constituirá la base imponible del Impuesto, también estará compuesta, junto con el coste de adquisición, por el margen adicional que decida percibir de las entidades patrocinadoras o del cliente final correspondiente.
5.- Por otra parte, en relación con los pagos anticipados que van a realizar las entidades patrocinadoras del coste de adquisición, total o parcial, de las recompensas que la entidad consultante entregará a los clientes finales, resulta conveniente señalar que el artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…)”.
En consecuencia con lo expuesto, los pagos que realizan las entidades patrocinadoras a la consultante para abonarle el coste de adquisición de las recompensas que la misma adquiere a los distintos proveedores y que, según lo expuesto en apartados anteriores, constituyen el pago por tercero, total o parcial, de la contraprestación de dichas recompensas entregadas a los clientes finales tendrían la consideración de pagos anticipados de dichas recompensas que determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
No obstante, según manifiesta la entidad consultante en su escrito de consulta, cuando las entidades patrocinadoras realizan estos pagos anticipados, no puede conocerse, ni estimarse con qué recompensa posterior se corresponderá el pago anticipado ya que el bien o el servicio concreto que se entregará a los clientes como recompensa no puede ser conocido, ni determinado hasta que se produzca la efectiva redención de los puntos por parte de los mismos.
A estos efectos, en la información objeto de consulta se señala que las recompensas pueden ser de naturaleza variada, incluyendo entregas de bienes o prestaciones de servicios distintos que determina un régimen de sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido que no puede ser conocido, en el momento de percibir estos pagos anticipados por lo que la consultante no puede, a falta de otros elementos de prueba, conocer en el momento del pago anticipado el régimen de sujeción de la operación al Impuesto correspondiente al mismo (en particular, respecto del lugar de realización, exención o tipo impositivo), correspondiente a la recompensa cuando la misma se entregue dado que ésta no se conoce en dicho momento.
En estas circunstancias, resulta conveniente señalar, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 31 de enero de 2020, número V0213-20 que el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 es transposición del artículo 65 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone lo siguiente:
“En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas”.
En relación con dicho precepto y su análogo anterior previsto en la Sexta Directiva se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.
En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente:
“45 El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.
(…)
48 El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
(…)
51 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado”.
Asimismo, el Tribunal se pronunció en la sentencia de 19 de diciembre de 2012, asunto C-549/11, estableciendo lo siguiente:
“27 A este respecto debe recordarse que el artículo 63 de la Directiva IVA establece que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. El artículo 65 de la misma Directiva, conforme al cual, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la norma enunciada en el artículo 63 y, como tal, debe ser objeto de una interpretación estricta (sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, C 419/02, Rec. p. I 1685, apartado 45).
28 Así, para que el IVA pueda ser exigible sin que se haya producido todavía la entrega del bien o la prestación del servicio, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, en particular, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta (sentencias BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, antes citada, apartado 48, y de 3 de mayo de 2012, Lebara, C 520/10, apartado 26). Por tanto, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados (sentencias BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, antes citada, apartado 50, y de 16 de diciembre de 2010, MacDonald Resorts, C 270/09, Rec. p. I 13179, apartado 31).
(…)”.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de manera reciente en la sentencia de 19 de diciembre de 2018, asunto C-422/17, Skarpa Travel, manifestando lo siguiente:
“32 De conformidad con el artículo 63 de esta Directiva, el devengo se produce, y el impuesto resulta exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.
33 Sin embargo, el artículo 65 de la Directiva del IVA establece que, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas. Este artículo constituye una excepción a la regla enunciada en el artículo 63 de esta Directiva, y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2014, FIRIN, C 107/13, EU:C:2014:151, apartado 35 y jurisprudencia citada).
34 Así pues, para que el impuesto pueda ser exigible en tales circunstancias, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura prestación, y por consiguiente, en particular, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta (sentencia de 13 de marzo de 2014, FIRIN, C 107/13, EU:C:2014:151, apartado 36 y jurisprudencia citada).
(…)”.
En consecuencia, si en el momento de recibir el pago anticipado no resultan conocidos los elementos relevantes que son necesarios para determinar el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación a que se refiere, no se produciría el devengo del Impuesto por aplicación de lo señalado en el referido artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.
6.- Por otra parte, respecto de la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante, debe señalarse que el régimen de deducciones viene regulado por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
De conformidad con el artículo 94 de la Ley del impuesto:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
La realización de operaciones que tengan la consideración de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido generará el derecho a la deducción de las cuotas de Impuesto soportadas por la consultante. En particular, la consultante podrá deducir las cuotas soportadas en la adquisición de recompensas en los términos, requisitos y condiciones previstos en el citado Título VIII de la Ley 37/1992.
7.- Por otra parte, según manifiesta la consultante en su escrito, las recompensas pueden encuadrarse bajo dos categorías: por un lado, las consistentes en entregas de bienes y servicios regulares y, por otro lado, las consistentes en viajes, siendo estos últimos adquiridos a una entidad vinculada y encontrándose sujetos al régimen especial de las agencias de viajes.
A estos efectos, debe señalarse que el capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, regula el régimen especial denominado "de las agencias de viajes”.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
(…).”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios objeto de consulta cuando constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
8.- Por otra parte, en relación con la base imponible en las operaciones sometidas a este régimen especial, de acuerdo con el artículo 145.Uno de la Ley 37/1992, se calculará con arreglo al siguiente sistema de margen bruto:
“Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.
A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas.
Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.”.
Según lo anteriormente expuesto, en el caso planteado en el escrito de consulta, la base imponible por el servicio de viajes que incluyan alojamiento y/o transporte será la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente y el importe efectivo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos para la realización del viaje.
9.- Con independencia de lo anterior, cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la consultante opte por la aplicación del régimen general en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto señala, en relación con la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, lo siguiente:
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Por tanto, será posible que la consultante opte por la aplicación del régimen general, operación por operación cuando su destinatario sea un empresario o profesional que tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior será de aplicación con independencia del lugar donde se encuentre establecido el cliente de la consultante siempre que tenga la condición de empresario o profesional y tenga derecho a la deducción del IVA soportado en el territorio de aplicación del Impuesto según las normas generales de deducción y devolución contenidas en el Titulo VIII de la Ley.
Debe tenerse en cuenta que la opción a la aplicación del régimen general determinará para la consultante la tributación de cada prestación de servicios de manera independiente, según las normas que le sean aplicables y, en particular, en relación con el lugar de realización del hecho imponible y tipo impositivo, de tal forma que estos servicios únicamente quedarán gravados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, conforme a las reglas contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, se entiendan realizados en dicho territorio.
10.- En relación con la deducción del Impuesto en el régimen especial de las agencias de viajes, el artículo 146 de la Ley dispone que: “Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.
No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.”.
Por su parte, en el supuesto que la agencia de viajes haya renunciado a la aplicación del régimen especial con cumplimiento de las referidas condiciones legales y reglamentarias, será de aplicación lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 98 de la Ley 37/1992, que establece que
“Cinco. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero que se citan en el artículo 146 de esta Ley y se destinen a la realización de una operación respecto de la que no resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, en virtud de lo previsto en el artículo 147 de la misma, nacerá en el momento en el que se devengue el Impuesto correspondiente a dicha operación.”.
En consecuencia, cuando se opte a la aplicación del régimen general, en el momento en que se produzca el devengo de las prestaciones de servicios independientes comprensivas de un servicio de viajes, de conformidad con las reglas generales de devengo de las operaciones contenidas en el artículo 75 de la Ley del Impuesto, se producirá el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición de bienes y servicios a otros empresarios y profesionales que hayan sido utilizados para la prestación de los referidos servicios de viajes, con sujeción por lo demás a lo establecido en el Título VIII de la Ley para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo.
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.