El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según expone en su escrito, el empleado consultante, para el desarrollo de sus funciones, debe realizar viajes de forma recurrente fuera de España, por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados efectivamente en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según el escrito de consulta, el empleado consultante se desplaza al extranjero, visitando clientes (actuales y potenciales) y, al estar constituido -el canal de ventas de su empleador- por distribuidores especializados, indica que debe visitarlos para formar en productos y/o herramientas.
En relación con los desplazamientos con fines comerciales, señalar que, en el caso de una multinacional con casa central en España, dedicada a la fabricación, comercialización y puesta en servicio de instalaciones, maquinaria y equipos de calentamiento por inducción para el tratamiento térmico de metales que desplazaba a parte de su personal al extranjero con el objeto de prestar una serie de servicios, directamente al cliente o a una de las filiales del grupo, realizándose algunos de los desplazamientos con fines comerciales, este Centro Directivo ha señalado que “en relación con los desplazamientos al extranjero con fines comerciales no cabe considerar que los trabajos realizados redundan en beneficio de una empresa o entidad no residente, no siendo además un supuesto de prestación de servicios transnacional en el sentido anteriormente indicado” (consulta V1557-09, de 29 de junio de 2009).
Así, se ha negado la aplicación de la exención por entender que los trabajos no se realizan para una empresa o entidad residente, sino en beneficio de la propia entidad residente en la que trabaja el empleado, entre otras, cuando el desplazamiento se dirige a la búsqueda de acuerdos comerciales (V0345-12, de 16 de febrero de 2012, sobre empleados que se desplazan al extranjero para llevar a cabo la captación, comercialización e implantación de los productos de la consultante, sociedad residente en España) o acciones formativas para mejorar la imagen de la empresa y captar clientes (V2683-16, de 14 de junio de 2016).
No obstante, en relación con los productos vendidos a clientes no residentes en España (que son empresas distribuidoras de dichos productos y sin vinculación societaria con la empresa española vendedora), a quienes, en virtud de la relación mercantil existente con las mismas, la empresa española está obligada a prestarles servicios de asesoramiento sobre los productos adquiridos y a apoyar la venta, en la consulta V0482-15, de 6 de febrero de 2015, este Centro Directivo ha señalado:
“De acuerdo con la información aportada, las empresas distribuidoras adquieren los productos de la consultante, que luego venden a clientes locales, en muchos casos modificados o con servicios adicionales. Por tanto, se entiende que el distribuidor compra en firme, actuando en nombre propio como consumidor final, asumiendo el riesgo y ventura de la operación. Asimismo, según se manifiesta, de la relación mercantil existente con las empresas distribuidoras (entidades no residentes en España y no vinculadas con la consultante), la consultante se obliga a prestarles servicios de asesoramiento sobre los productos adquiridos por las mismas y a apoyar la venta.
Siendo así, en el supuesto consultado en el que los trabajadores son desplazados al extranjero para prestar los citados servicios de asesoramiento y apoyo a la venta a las empresas distribuidoras, y sobre los productos adquiridos en firme por las mismas, se considera cumplido este requisito al ser una entidad no residente en España la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por los trabajadores.”
En el presente caso, en relación con las visitas –a las empresas distribuidoras- para formar en productos y/o herramientas, no se indica que exista dicha obligación frente a las mismas por parte de la empresa española (de prestarles los indicados servicios, a cambio de la correspondiente contraprestación pactada entre sujetos independientes).
Asimismo, en relación con las visitas a clientes potenciales, se considera que la destinataria o beneficiaria de los trabajos prestados por el trabajador consultante será la propia empresa residente en España y, en consecuencia, al incumplirse uno de los requisitos necesarios, no resultará de aplicación la citada exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
En todo caso, la determinación de la prestación efectiva de los servicios y de quién es el beneficiario efectivo de los mismos es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Si los trabajos se realizan en varios países, como sucede en el presente caso, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.