En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…)
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”.
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
En este sentido, el Capítulo VII del Título VII de la LIS, regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el escrito de consulta se plantea la realización de una operación mediante la cual la sociedad consultante A escinde su participación del 31,29 % del capital en la sociedad C y la entrega a su socio único la sociedad B que pasa a ostentar el 100% del capital de C.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.c) de la LIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio, al menos, participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea (en adelante Real Decreto-ley 5/2023) establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Concretamente, el artículo 60 del Real Decreto-ley 5/2023 dispone que:
“1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.
2. Si la parte del patrimonio que se transmite en bloque está constituida por una o varias empresas o establecimientos comerciales, industriales o de servicios, podrán ser atribuidas a la sociedad beneficiara las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de la empresa que se traspasa”.
A tales efectos, el apartado 4 del artículo 76 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera impropia (escisión parcial financiera en la que la entidad beneficiaria es el socio único de la sociedad escindida), susceptibles de ser amparados por el régimen de neutralidad fiscal (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto, lo previsto en el artículo 60 del Real Decreto-ley 5/2023.
Por tanto, en la medida en que la operación de escisión parcial financiera impropia sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios o una distribución de reservas en especie igual consideración tendrá a efectos fiscales, por lo que, en tal supuesto, si la operación de escisión planteada cumpliera con los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º c) de la LIS, podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
La presente contestación parte de la consideración de que la operación de escisión planteada será calificada mercantilmente como escisión parcial.
Al respecto, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 76.2.1º c) de la LIS, la definición de escisión parcial financiera requiere que el patrimonio segregado esté constituido por participaciones que confieren la mayoría del capital social en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose dichas circunstancias, la operación de escisión parcial financiera planteada podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS.
No obstante, en el supuesto concreto planteado, la sociedad A plantea la segregación de su participación en la entidad C (31,29%) en favor de la sociedad B (socio único de A) que pasaría a ostentar el 100% en dicha entidad C. En consecuencia, puesto que la participación que A transmite a B no es una participación mayoritaria, sino que se trata de una participación del 31,29% en la sociedad C, manteniéndose la actividad hotelera en sede de la sociedad A (sociedad escindida), no se cumple lo dispuesto en el artículo 76.2.1º c) de la LIS, por lo que la operación de escisión parcial financiera impropia planteada no cumple los requisitos para poder acogerse al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.