En primer lugar, debe señalarse que el Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifican los Reglamentos (UE) 1093/2010 y (UE) 1095/2010 y las Directivas 2013/36/UE y (UE) 2019/1937 (en adelante, Reglamento MiCA), define el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.5) como “una representación digital de un valor o de un derecho que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido o una tecnología similar”. Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales, entre ellos, las monedas virtuales o criptomonedas.
Por su parte, el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, dispone:
“5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente.”
Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), este Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1948-21 y V0648-24, entre otras) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales.
Sin perjuicio de la citada naturaleza, el consultante pregunta si las monedas virtuales o criptomonedas pueden ser consideradas valores homogéneos según la definición establecida en la normativa del IRPF.
En este sentido, el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), recoge el concepto de valores o participaciones homogéneos en los siguientes términos:
“A los exclusivos efectos de este Impuesto, se considerarán valores o participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquéllos que formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones.
No obstante, la homogeneidad de un conjunto de valores no se verá afectada por la eventual existencia de diferencias entre ellos en lo relativo a su importe unitario; fechas de puesta en circulación, de entrega material o de fijación de precios; procedimientos de colocación, incluida la existencia de tramos o bloques destinados a categorías específicas de inversores; o cualesquiera otros aspectos de naturaleza accesoria. En particular, la homogeneidad no resultará alterada por el fraccionamiento de la emisión en tramos sucesivos o por la previsión de ampliaciones.”
En esencia, la definición reglamentaria de valor homogéneo alude a valores mobiliarios que presentan identidad de emisor y de características financieras.
A este respecto, debe señalarse en primer lugar que, sin perjuicio del análisis caso por caso que pudiera proceder, este Centro Directivo se ha pronunciado en diversas consultas vinculantes (V1149-18, V0648-24) en el sentido de negar a las monedas virtuales o criptomonedas su condición de acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad o de valor negociable. Por tanto, sin perjuicio de que las criptomonedas de un mismo tipo sean consideradas bienes homogéneos, no se ajustarían a lo dispuesto en el artículo 8 del RIRPF en tanto resulta aplicable a determinados instrumentos financieros.
Ahora bien, cabe señalar que las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen las mismas características, siendo iguales entre sí. Esta circunstancia determina que tales unidades o fracciones posean la naturaleza jurídica de bienes inmateriales fungibles, entendiendo por fungibilidad su plena intercambiabilidad: unidades de un mismo tipo de criptomoneda son sustancialmente idénticas entre sí, sin que existan diferencias objetivas que permitan individualizarlas más allá de su cuantía o código electrónico específico. Asimismo, dos unidades de una misma criptomoneda son indistinguibles en cuanto a su valor intrínseco y funcionalidad. Esta característica de fungibilidad es la que, desde un punto de vista económico y tributario, atribuye a las criptomonedas la consideración de bienes homogéneos entre sí, dentro de cada tipo o protocolo.
A este respecto, pueden traerse a colación la definición de bien fungible del Diccionario panhispánico del español jurídico, de la Real Academia Española:
“Bien que está determinado solo por su género y puede, por tanto, ser sustituido por otro, siempre que el género sea el mismo. En contraposición, el bien no fungible no es sustituible, se halla determinado por su especie o individualidad y no puede, por consiguiente, ser sustituido por otro ni aun dentro del mismo género.”
Asimismo, el Diccionario de la lengua española, de la Real Academia Española, define el adjetivo homogéneo de la siguiente manera:
“Perteneciente o relativo a un mismo género, poseedor de iguales caracteres.”
Esta consideración de las criptomonedas como bienes fungibles y, por tanto, homogéneos, es coherente con el Reglamento MiCA, que excluye de su ámbito de aplicación, en su artículo 2.3 a los “criptoactivos que sean únicos y no fungibles con otros criptoactivos”. Así, a sensu contrario, los criptoactivos fungibles no excluidos en el citado artículo 2 sí entrarían en el ámbito de aplicación del mencionado reglamento, tal y como ocurre con las criptomonedas.
En cuanto a la aplicación de una regla para valorar los bienes transmitidos, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece en determinados preceptos el criterio por el que deben determinarse los valores o los bienes que son objeto de una transmisión o disposición, considerando que los transmitidos o dispuestos son los adquiridos en primer lugar. Así se prevé en el artículo 37.2, en relación con la transmisión de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, y en el artículo 54.5, sobre disposición de bienes o derechos homogéneos aportados a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.
En el caso específico de las criptomonedas, la ausencia en la normativa del IRPF de una regla expresa para identificar, tratándose de unidades homogéneas de monedas virtuales, cuáles se entienden transmitidas a efectos del cálculo de la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, junto con la fungibilidad intrínseca de estos activos digitales y las dificultades objetivas para diferenciarlas individualmente, llevan a entender aplicable el fundamento previsto en las normas mencionadas anteriormente. En consecuencia, es criterio de este Centro Directivo (consultas vinculantes V1604-18, V0975-22 y V0648-24, entre otras) que, cuando se efectúen ventas parciales de criptomonedas de un mismo tipo que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse que las criptomonedas que se transmiten son las adquiridas en primer lugar.
Finalmente, debe advertirse que lo señalado en la presente consulta se circunscribe a las criptomonedas o monedas virtuales, no a otro tipo de criptoactivos, cuya consideración como bien homogéneo requeriría un análisis específico.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.