1.- El artículo 20, apartado uno, número 18º, letra h) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), declara exentas las siguientes operaciones:
“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.”.
El objetivo de la exención de la letra h) es excepcionar de tributación aquellas operaciones de transferencia de dinero o medios de pago.
Del escrito de consulta resulta que el banco español ha firmado un acuerdo de externalización de servicios con una entidad del grupo establecida en Reino Unido. Los servicios externalizados pueden clasificarse en tres categorías:
- Servicios esenciales para la ejecución de la transacción financiera.
- Servicios accesorios a la transacción financiera.
- Otros servicios directamente relacionados con la prestación de servicios financieros.
En relación con estos servicios objeto de consulta, lo que se plantea es la externalización de los servicios esenciales para la ejecución de la operación financiera, y si la misma puede quedar sujeta y exenta del Impuesto.
En un segundo nivel se analizará si los “servicios accesorios a la transacción financiera” o los “otros servicios directamente relacionados” tienen carácter accesorio a la prestación principal.
Por tanto, lo primero que hay que determinar es la naturaleza de los servicios esenciales, es decir, si se trata de meros servicios administrativos o de gestión de cobro en los términos de la Directiva o si, por el contrario, se puede calificar como un servicio financiero.
Sobre la externalización de funciones se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 5 de junio de 1997, Sparekassernes Datacenter (SDC), Asunto C-2/95.
En el caso de autos SDC era un centro informático que proporcionaba a sus miembros y a otros clientes conectados a su red (bancos), entre otras, prestaciones relativas a operaciones de transferencias. Además, SDC ofrecía servicios relativos a las tareas administrativas de sus miembros.
En el apartado 38 de la sentencia se declara que la exención no está subordinada al requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad, cierto tipo de persona jurídica o, total o parcialmente, de determinada manera, electrónica o manual.
Aclara el Tribunal que las operaciones imponibles implican, en el marco del sistema del Impuesto, la existencia de una relación jurídica entre quien realiza la prestación y su beneficiario durante la cual se intercambian obligaciones recíprocas que constituyen el contravalor efectivo del servicio prestado al beneficiario y en el asunto principal, la mayoría de los servicios prestados por SDC no implicaban ninguna relación jurídica entre este organismo y el beneficiario final de aquéllos, es decir, el cliente de un banco miembro de SDC. Ante esta situación, los vínculos jurídicos se establecían, por una parte, entre el banco y su cliente y, por otra, entre el banco y SDC.
El litigio principal se refería a los servicios que SDC efectuaba para sus propios clientes, es decir, los bancos, y a cambio de los cuales éstos pagaban una retribución. Por consiguiente, habida cuenta de esta relación, los servicios que SDC prestaba a los clientes de los bancos sólo tenían importancia como elementos descriptivos y componentes de los servicios prestados por dicho organismo a los bancos.
El órgano jurisdiccional remitente deseaba saber si procedía conceder la exención del Impuesto en los casos en que una persona sólo efectuase una parte de una prestación o sólo efectuase algunas de las operaciones necesarias para proporcionar una prestación financiera global exenta.
El Tribunal respondió a esta cuestión de la siguiente manera:
“62 A este respecto, el Skatteministeriet alega que, de hecho, los servicios prestados por SDC están compuestos por diversos elementos de naturaleza administrativa o técnica que se facturan individualmente. No se fija por adelantado el precio de la transferencia, la transmisión de fondos o la totalidad de los servicios. Por consiguiente, los servicios prestados por SDC son diferentes de los contemplados por el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva.
63 SDC alega, por su parte, que, para tener derecho a la exención, no es necesario que las prestaciones realizadas tengan un carácter completo, sino que basta con que la prestación de que se trate sea un elemento de una prestación financiera en la que participen diferentes operadores y que, en su conjunto, constituya una prestación financiera completa.
64 Ante esta divergencia, procede señalar que el texto del número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva no excluye, en principio, la posibilidad de que la operación de transferencia se descomponga en diversos servicios diferentes, los cuales constituyen entonces «operaciones relativas a las transferencias», en el sentido de dicha disposición, y que se facturan especificando los elementos de estos servicios. La facturación es irrelevante para aplicar la exención objeto de examen, siempre que los actos necesarios para efectuar la operación exenta puedan identificarse en relación con los demás servicios.
65 Ahora bien, puesto que el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse estrictamente, el mero hecho de que un elemento sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento disfrute de la exención. Por consiguiente, no puede seguirse la interpretación propuesta por SDC.
66 Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En el caso de «una operación relativa a transferencias», los servicios prestados deben tener por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático. Para ello, el Juez nacional deberá examinar especialmente la extensión de la responsabilidad del centro informático frente a los bancos y, en particular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.”.
Según se describe en la sentencia anterior, para calificar unos determinados servicios prestados por una sociedad como servicios financieros exentos, deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero exento y no tratarse de meras prestaciones materiales o técnicas. Para ello, hay que examinar especialmente si la responsabilidad del centro informático frente a los bancos se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.
Esta cuestión también ha sido objeto estudio por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (El TJUE en adelante) en su sentencia AXA, Asunto C-175/09, de 25 de octubre de 2010.
En dicha sentencia la sociedad Denplan presta servicios a los dentistas. Dichos servicios consisten en procurar cobrar a los pacientes los importes debidos.
Con ese objeto crea para cada paciente un archivo electrónico que utiliza para transmitir la información al Bankers’ Automated Clearing System (sistema automático de compensación bancaria; en lo sucesivo, «BACS»), que es un sistema de pago electrónico automatizado creado y gestionado por una sociedad, todos cuyos miembros son bancos establecidos en el Reino Unido.
La información que Denplan transmite al BACS incluye para cada paciente el número de cuenta bancaria de este y el importe a cobrar de esa cuenta. Si el paciente tiene saldo suficiente para que se pueda realizar el pago, su banco adeuda dicha cuenta e informa de ello al BACS. Este registra entonces el importe correspondiente al crédito del banco de Denplan para que este lo abone a su vez en la cuenta de Denplan. Con este método se realiza la transferencia del importe solicitado de la cuenta bancaria del paciente a la cuenta bancaria de Denplan.
Unos diez días después de recibir los pagos en su cuenta, Denplan rinde cuentas a todos los dentistas de los pagos procedentes de las cuentas de sus pacientes, detrayendo ciertas deducciones acordadas. Denplan realiza esa operación ordenando a su propio banco que transfiera de su cuenta a la cuenta bancaria del dentista interesado una suma que representa el importe total que se le debe deduciendo un importe en concepto de comisión.
Ante este sistema, el TJUE se planteó si la actividad controvertida era una operación exenta o, por el contrario, constituía un cobro de créditos. Sus conclusiones fueron las siguientes:
“31 De conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el concepto de «cobro de créditos» en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva se refiere a operaciones financieras destinadas a obtener el pago de una deuda dineraria (véase la sentencia MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, antes citada, apartado 78).
32 Se desprende de esta jurisprudencia que el servicio controvertido en el asunto principal, prestado por Denplan a los dentistas, está incluido en el concepto de «cobro de créditos», en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva.
33 En efecto, dicho servicio tiene por finalidad que los clientes de Denplan, concretamente, los dentistas, obtengan el pago de sumas dinerarias que sus pacientes les deben. Dicho servicio persigue, pues, que se consiga el pago de deudas. Al encargarse del cobro de créditos por cuenta del titular de los mismos, Denplan libera a sus clientes de tareas que, sin su intervención, estos, como acreedores, deberían efectuar ellos mismos, tareas que consisten en solicitar la transferencia de las sumas que se les deben, a través del sistema de «débito directo».”.
La doctrina fijada en el caso AXA ha sido reiterada por el Tribunal de Justicia en sus sentencias de 26 de mayo de 2016, asuntos National Exhibition Center (NEC), C-130/15 y Bookit, C-607/14.
En el asunto Bookit, el TJUE declaró lo siguiente en relación con un servicio de gestión de pago por tarjetas de crédito:
“31 Se desprende de la resolución de remisión que ese servicio de gestión del pago mediante tarjeta consta, en primer lugar, de la obtención, por parte del prestador del servicio, ante el comprador, de los datos de la tarjeta de débito o crédito que dicho comprador desea utilizar y de la transmisión de esos datos, por ese prestador, a su banco adquirente, el cual los transmite al banco emisor. Asimismo, una vez que el banco emisor, después de recibir los datos, ha confirmado al banco adquirente, mediante la transmisión a éste de un código de autorización, la validez de la tarjeta y la disponibilidad de los fondos necesarios? el servicio consta de la recepción de dicho código por ese prestador, a través de su banco adquirente, lo que le autoriza a realizar la venta. Finalmente, consta de la retransmisión por este prestador a su banco adquirente, al final del día, de un fichero de liquidación que recapitula el conjunto de las ventas efectivamente realizadas durante la jornada e incluye los datos pertinentes sobre las tarjetas de pago utilizadas, incluidos los códigos de autorización, a efectos de su retransmisión, por parte del banco adquirente, a los diferentes bancos emisores interesados, que realizan entonces los pagos o las transferencias a dicho banco adquirente, el cual a su vez transfiere los fondos de que se trate a la cuenta de dicho prestador de servicios.”.
Ante tales hechos el Tribunal concluyó lo siguiente:
“51 Se desprende de este conjunto de datos que el prestador de un servicio de gestión de pagos mediante tarjeta, como el debatido en el litigio principal, no participa de manera específica y esencial en las modificaciones jurídicas y financieras que materializan una transferencia de la propiedad de los fondos de que se trata y que permiten, con arreglo a la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia, caracterizar una operación referente a los pagos o las transferencias exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA, sino que se limita a aplicar los medios técnicos y administrativos que le permiten recoger datos y comunicarlos a su banco adquirente, además de a recibir, por el mismo cauce, la comunicación de los datos que le permiten realizar una venta y recibir los fondos que correspondan.
(…)
53 Puesto que un servicio de gestión de pagos mediante tarjeta, como el debatido en el litigio principal, consiste por lo tanto, en esencia, en un intercambio de datos entre un comerciante y su banco adquirente, con objeto de recibir el pago de un producto o servicio puesto a la venta, tal servicio no puede estar comprendido en la exención establecida en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva IVA en favor de las operaciones referentes a los pagos y giros.”.
La exención en operaciones de pago fue también objeto de análisis por el TJUE en la sentencia de 25 de julio de 2018, asunto C-5/17, DPAS.
Este supuesto, que es continuación de los hechos previstos en la sentencia AXA, presentaba los siguientes hechos:
Inicialmente, la entidad DPAS mantenía un contrato celebrado entre DPAS y el dentista para la prestación de servicios de pago de planes dentales (dental payment plan services) y en un contrato concluido entre DPAS, como agente de seguros, y el paciente para la prestación de una cobertura de seguro complementario.
Desde el 1 de enero de 2012 realizó una modificación en el esquema contractual que consistía en escindir el primero de los contratos en dos contratos distintos, a saber, por un lado, un contrato celebrado entre DPAS y el dentista para la prestación de servicios de pago de planes dentales (dental payment plan services), sujetos al IVA, y, por otro, un contrato concluido entre DPAS y el paciente para la prestación de «facilidades» relativas a los planes de pago de servicios dentales (dental payment plan facilities). DPAS precisaba que la cuantía de sus cuotas no iba a registrar cambios puesto que la empresa soportaría el IVA adeudado por los servicios prestados a los dentistas y los demás servicios seguirían estando exentos del IVA.
La Administración tributaria informó a DPAS de su decisión según la cual la prestación de servicios relativa a la gestión de planes dentales, que efectuaba DPAS desde el 1 de enero de 2012, constituía o bien una prestación de servicios única en favor de los dentistas, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general, o bien una prestación de servicios en favor de los dentistas, sujeta al tipo general, y una prestación de servicios en favor de los pacientes, también sujeta al Impuesto al tipo general.
A este respecto, la Administración tributaria sostuvo esencialmente que el análisis funcional de los servicios prestados por DPAS a los pacientes no difiere del de los servicios de que se trataba en los asuntos que dieron lugar a las sentencias de 26 de mayo de 2016, Bookit (C-607/14) y National Exhibition Centre (C-130/15) de donde se desprende a su entender que un sujeto pasivo que recurre a otros proveedores de servicios financieros para realizar giros entre cuentas no efectúa operaciones relativas a giros. Afirmaba que DPAS solo lleva a cabo, por tanto, tareas administrativas.
DPAS sostuvo, en cambio, que, conforme a la doctrina derivada de la sentencia de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C-175/09), la prestación de servicios en cuestión es una operación relativa a pagos, pero no constituye un cobro de créditos, dado que, desde el 1 de enero de 2012, se efectúa a los pacientes que son los deudores y no a los dentistas.
Ante tales hechos el Tribunal de Justicia concluyó lo siguiente:
“36 Es preciso distinguir además los servicios exentos en el sentido de la Directiva del IVA de la realización de meras prestaciones materiales, técnicas o administrativas. A tal efecto, es oportuno examinar especialmente el alcance de la responsabilidad del prestador de servicios en cuestión y, en particular, si tal responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de junio de 1997, SDC, C 2/95, EU:C:1997:278, apartado 66, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C 607/14, EU:C:2016:355, apartado 40).
(…)
40 Una prestación de servicios de este tipo no realiza, como tal, las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan la transmisión de una cantidad de dinero, en el sentido de la jurisprudencia recordada en los apartados 33 a 38 de la presente sentencia, sino que es de naturaleza administrativa.
41 En efecto, DPAS no realiza ella misma las transferencias, o la materialización en las correspondientes cuentas bancarias, de las cantidades de dinero convenidas en el marco de los planes dentales de que se trata en el asunto principal, sino que solicita a las entidades financieras que realicen las transferencias. En cambio, como sostiene la Administración tributaria, una prestación de servicios como la controvertida en el asunto principal es comparable al servicio de gestión del pago mediante tarjeta de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia de 26 de mayo de 2016, Bookit (C 607/14, EU:C:2016:355). Dicho asunto versaba esencialmente sobre una prestación de servicios consistente en que el sujeto pasivo presentaba a las entidades financieras concernidas solicitudes de pago que los clientes habían aceptado previamente efectuar con vistas a la adquisición de un bien y que constituían una etapa previa de la realización de las operaciones relativas a pagos y giros efectuadas por esas entidades (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de mayo de 2016, Bookit, C 607/14, EU:C:2016:355, apartados 44 a 51 y 53).
(…)
43 A este respecto, aún puede señalarse que, ciertamente, la prestación de servicios controvertida en el asunto principal es, en el marco de los planes dentales de que se trata, indispensable para la realización de los pagos adeudados por los pacientes a sus dentistas y a sus aseguradoras, dado que la voluntad de los pacientes de proceder a los pagos en cuestión se expresa mediante la intervención de DPAS. No obstante, puesto que el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA debe ser objeto de interpretación estricta, el mero hecho de que un servicio sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente disfrute de la exención (sentencias de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C 235/00, EU:C:2001:696, apartado 32, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C 607/14, EU:C:2016:355, apartado 45 y jurisprudencia citada).
44 Además, de las nuevas condiciones generales aplicadas a partir del 1 de enero de 2012 y que se adjuntaron al escrito dirigido a los dentistas el 8 de septiembre de 2011, reproducidas en la resolución de remisión, se desprende que DPAS no es responsable si no se lleva a cabo o se anula el mandato de débito directo en cuya virtud DPAS solicita que se carguen en la cuenta bancaria del paciente concernido las cantidades que aquella debe transferir a continuación al dentista y a la aseguradora.
(…)
51 En atención a las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA que se prevé en el mismo respecto a las operaciones relativas a pagos y giros no es aplicable a una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto principal, consistente en que el sujeto pasivo solicita a las entidades financieras de que se trata, por una parte, que se transfiera una cantidad de dinero de la cuenta bancaria de un paciente a la del sujeto pasivo en virtud de un mandato de débito directo y, por otra parte, que se transfiera esa cantidad, una vez deducida la retribución debida al sujeto pasivo, de la cuenta bancaria de este último a las cuentas bancarias respectivas del dentista y de la aseguradora del paciente.”.
Finalmente, hemos de tener en cuenta el pronunciamiento del Tribunal de 3 de octubre de 2019, recaído en el asunto C-42/18, Cardpoint.
La entidad Cardpoint prestaba servicios de explotación de cajeros automáticos a un banco. Cuando el titular de una cuenta bancaria introducía la tarjeta en un cajero automático, un programa informático específico leía los datos de la tarjeta. Cardpoint verificaba esos datos y solicitaba autorización al banco para proceder a la retirada de efectivo deseada. Si la operación se autorizaba por la red interbancaria, Cardpoint ejecutaba la operación de retirada de efectivo y procedía a su registro.
Ante tales hechos el Tribunal se planteaba si los servicios externalizados prestados por Cardpoint están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El TJUE, en lo que interesa a esta contestación, en sus apartados 23 y siguientes determinó lo siguiente:
“23 Si bien el hecho de que el prestador de servicios de que se trate practique directamente un cargo o abono en una cuenta, o incluso actúe mediante anotaciones en las cuentas del titular de una cuenta, permite, en principio, considerar que se cumple este requisito y llegar a la conclusión de que el servicio considerado está exento, el mero hecho de que ese servicio no incluya directamente esa función no puede excluir de inmediato, sin embargo, que pueda estar comprendido en la exención de que se trata, teniendo en cuenta que la interpretación recordada en el apartado 21 de la presente sentencia no prejuzga los mecanismos para realizar los pagos (véase, por analogía, la sentencia Bookit, apartado 42 y jurisprudencia citada).
En el caso de autos, de la resolución de remisión resulta que Cardpoint no realizaba por sí misma los cargos en las cuentas bancarias, sino que procedía a entregar físicamente las cantidades de dinero retiradas de los cajeros automáticos cuyo mantenimiento tenía encomendado. Además, tampoco era ella quien autorizaba las transacciones. En efecto, Cardpoint no tenía poder de decisión alguno en lo que concierne a las transacciones de que se trata, sino que transmitía los datos, a través de una cadena de intermediarios, al banco emisor de la tarjeta bancaria utilizada, y ejecutaba las instrucciones de dicho banco procediendo a la entrega del dinero solicitado. A continuación, elaboraba un registro de la retirada de efectivo, que transmitía como orden de contabilización a su cliente, el banco que explotaba el cajero automático en cuestión.
26 De ello se deduce que los servicios prestados por Cardpoint no constituyen una transmisión de fondos ni implican las modificaciones jurídicas y financieras características de una «operación relativa a pagos» en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva. Es cierto que, a diferencia de la situación controvertida en el asunto que dio lugar a la sentencia Bookit, los servicios prestados por Cardpoint no se limitan al intercambio de datos entre el banco emisor de la tarjeta y el banco que explota el cajero automático, sino que tienen por objeto igualmente la distribución física del dinero. Sin embargo, el hecho de entregar los billetes cuando se retira efectivo de un cajero automático no constituye una transmisión de propiedad de Cardpoint al usuario del cajero. Es el banco emisor de la tarjeta bancaria quien da la autorización para que se proceda a la retirada de efectivo, quien carga el importe correspondiente en la cuenta bancaria del usuario del cajero y quien transmite la propiedad del dinero directamente a ese usuario.
27 Por otro lado, tal y como observó el Abogado General en el punto 40 de sus conclusiones, solo el banco que explota el cajero automático introduce los registros de datos en el sistema del BBK. En cuanto al fichero de datos diario, inmodificable y que recoge todas las operaciones de la jornada, elaborado por Cardpoint y transmitido al BKK, tiene por objeto informar a este último de las operaciones autorizadas efectuadas y, por lo tanto, no cabe considerar que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un pago.
28 La interpretación según la cual los servicios prestados por Cardpoint no constituyen una transmisión de fondos que dé lugar a las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan una operación relativa a pagos no queda desvirtuada por el hecho de que los servicios prestados por Cardpoint, especialmente en lo que concierne a la recogida de datos y a su transmisión y a la entrega de efectivo, resultaran indispensables para realizar una operación relativa a pagos exenta. A este respecto, según reiterada jurisprudencia, habida cuenta de la interpretación estricta de la que deben ser objeto las exenciones del IVA, ese mero hecho no permite deducir que tales servicios disfruten de la exención si no concurren los demás criterios que figuran en los apartados 21 y 22 de la presente sentencia (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de julio de 2018, DPAS, C 5/17, EU:C:2018:592, apartado 43).”.
Estos criterios han sido ratificados por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) que, en su resolución de 21 de noviembre de 2019, siguiendo la doctrina del TJUE estableció los siguientes requisitos para la exención aplicable a la subcontratación de funciones relacionada con la realización de operaciones financieras:
“1º. La adecuada delimitación de las operaciones financieras a las que se refiere la subcontratación. Efectivamente, únicamente cuando los servicios subcontratados, analizados en su conjunto, comprendan los funciones específicas y esenciales de la operación u operaciones financieras con las que estén relacionadas, cabrá la aplicación de la exención.
De este modo, operación a operación, debe delimitarse con precisión cuál es el cometido, propósito o ámbito objetivo de la misma, siendo que únicamente cuando las operaciones subcontratadas reúnan los requisitos o características específicas y esenciales de la misma, podrá aplicarse la exención. De no ser así, los servicios de soporte que pudieran contratarse con vistas a la realización de las operaciones habrán de calificarse como sujetos y no exentos (como por otra parte corresponde en aplicación del principio de interpretación estricta de los supuestos de exención, por todos conocido y que resulta tanto de la norma como de la doctrina y jurisprudencia).
Así, para el caso de la realización de transferencias, en el entendido de que las mismas tienen por objeto los respectivos cargos y abonos en las cuentas de origen y destino, la exención puede extenderse a los servicios subcontratados cuando, por medio de los mismos, se efectúen los referidos cargos y abonos. En otro caso, cuando los servicios en cuestión sirvan a la realización de dichos cargos y abonos, a realizar por terceros, los citados servicios habrán de considerarse sujetos y no exentos (sentencias de 26 de mayo de 2016, asunto C-607/14, Bookit, y de 25 de julio de 2018, asunto C-5/17, DPAS).
De igual manera, en relación con la realización de pagos en efectivo, cabe la exención para las operaciones que realmente consisten en el cargo en cuenta y la correlativa entrega de efectivo a su titular, pero no para las funciones auxiliares que, realizadas por un tercero, hacen posible dicho pago, sin consistir en el mismo (sentencia 3 de octubre de 2019, asunto C-42/18, Cardpoint).
2º. Las operaciones subcontratadas han de alterar la posición de las partes en un doble orden jurídico y material. Estas alteraciones, en buena lógica, vendrán determinadas por la naturaleza de las operaciones financieras que se pretenden subcontratadas. En cuanto el prestador de los servicios cuya exención se discute no efectúe operaciones que determinen estas alteraciones en los dos órdenes que se han señalado, jurídico y material, las operaciones realizadas habrán de ubicarse extramuros de la exención.
3º. En la concreción de lo anterior ha de estarse a las responsabilidades asumidas por los prestadores de los servicios que se pretenden exentos. Transacciones por cuya realización no se asuma la obligación y correlativa responsabilidad de ejecutar operaciones que supongan las alteraciones jurídico-materiales a las que nos hemos referido para, con ellas, atender a las funciones específicas y esenciales de los servicios financieros con los que se relacionen, habrán de calificarse como sujetas y no exentas. Tal es el caso de las meras prestaciones materiales o técnicas, relacionadas con las operaciones financieras, pero fuera de los requisitos que para la exención ha establecido el TJUE.
4º. Elementos tales como el carácter imprescindible de las operaciones o el que estas se realicen por medios humanos o electrónicos carecen por completo de relevancia a estos efectos.
Prestaciones al margen de estas consideraciones deben declararse igualmente al margen de la exención, como en este ámbito mismo ha señalado el TJUE en su sentencia de 28 de julio de 2011, asunto C-350/10, Nordea Pankki Suomi, o, en el de las operaciones de seguro, en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen, asunto C-472/03.”.
De la jurisprudencia del TJUE y de la doctrina del TEAC pueden extraerse las siguientes conclusiones que determinan que la operación cuestionada pueda beneficiarse de la exención financiera:
- Los servicios prestados que son objeto de externalización deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales del servicio financiero. Es decir, tales servicios deben constituir por si mismos una prestación sujeta y exenta sin perjuicio de que en una fase posterior se les añada una prestación adicional.
- El hecho de que los servicios prestados sean imprescindibles para iniciar o tramitar el proceso de pago no supone que automáticamente los mismos queden exentos si no tienen el efecto de producir cambios en la situación legal y financiera de las partes. En particular, los servicios de obtención y transmisión de información necesarios para realizar pagos, así como la remisión de los archivos de liquidación no cumplen con las funciones específicas y esenciales de una operación de pago.
- La responsabilidad del prestador del servicio de gestión no se debe limitar a los aspectos técnicos o de gestión, sino que debe alcanzar a las funciones específicas y esenciales de la operación de pago de que se trate.
En consecuencia con lo anterior y asumiendo los criterios establecidos por el TJUE, lo que corresponde determinar es si los denominados “servicios esenciales relativos a una transacción financiera” prestados por la entidad establecida en Reino Unido únicamente comprenden aspectos técnicos o administrativos de gestión de cobro en cuyo caso estaría sujeto y no exento del Impuesto o si, por el contrario, se extiende a los elementos específicos y esenciales de las órdenes de pago, con independencia de que tal servicio sea imprescindible para iniciar el proceso de pago, en cuyo caso podría beneficiarse de la exención del Impuesto.
Del escrito de consulta resulta que los “servicios esenciales para la ejecución de la transacción financiera” que son objeto de externalización comprenden:
- el servicio “end to end” en relación con operaciones sobre cuentas bancarias de clientes: dicho servicio incluye entre otros, el procesamiento de pagos realizados por los clientes, el mantenimiento y gestión de las cuentas bancarias o la emisión de información sobre tales cuentas.
- el servicio integral de contratación de clientes: que incluye las autorizaciones para la apertura de las cuentas bancarias, la contratación con los clientes y los procesos KYC (“know your client”) y KYB (“know your business”).
Por tanto, lo que procede valorar es si este conjunto de servicios externalizados afecta a los elementos específicos y esenciales de los servicios de pago, con independencia de que tal servicio sea imprescindible para iniciar el proceso de pago, en cuyo caso podría beneficiarse de la exención del Impuesto.
Como ya se ha enfatizado por la doctrina comentada la exención financiera debe aplicarse de forma restrictiva y los servicios prestados deben implicar la transferencia de los fondos y el cambio en la situación legal y financiera de las partes. En este sentido la responsabilidad del prestador del servicio debe alcanzar a las funciones específicas y esenciales de la operación de que se trate.
Del escrito presentado resulta que cuando un cliente acceda a sus servicios bancarios a través de la página web o la aplicación, la entidad establecida en Reino Unido procederá a su identificación como clientes y realizará las comprobaciones necesarias a través del software oportuno. Una vez que dicho cliente realice la operación financiera en cuestión será la entidad de Reino Unido la que aprobará la transacción y cargará/abonará el saldo de dicha operación en su cuenta bancaria. Los sistemas de la entidad crearán diferentes posiciones deudoras/acreedoras entre las cuentas del banco español y la entidad en Reino Unido. Estas posiciones se liquidarán de forma agregaba cada dos horas.
Como ya se ha reiterado, la exención en la externalización de servicios está condicionada al cumplimiento de estrictos requisitos que permitan garantizar que los servicios en cuestión tienen el efecto de provocar cambios en la situación legal y financiera de las partes. En especial, como ya se señaló en el asunto DPAS, se debe valorar si el prestador de tales servicios asume la responsabilidad de que se lleven o anulen las operaciones cuestionadas.
Del esquema planteado parece que será la entidad financiera establecida en Reino Unido quién, de manera manual o automatizada, realizaría los cambios en el saldo de la cuenta subyacente del cliente y asumirá la responsabilidad de la realización de tales operaciones, por lo que de su actuación resulta la operación financiera. En tal caso, parece deducirse que asume el riesgo inherente a dichas operaciones y los servicios prestados alterarían la posición legal y financiera de los clientes y estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Una segunda cuestión se refiere a si la prestación de los “servicios accesorios a la transacción financiera” y los “otros servicios directamente relacionados con la prestación de servicios financieros” pueden ser considerados como accesorios de los servicios externalizados del punto 1 de esta contestación.
Los “servicios accesorios a la transacción financiera” incluyen los servicios de atención al cliente, servicios relativos a delitos financieros, gestión de riesgos o tecnología.
Los “otros servicios relacionados con la prestación de servicios financieros” incluyen los servicios de auditoría, “compliance”, finanzas, recursos humanos, legal, relaciones públicas y soporte.
El análisis de la accesoriedad de ciertos servicios en el marco de una externalización de un servicio financiero ha sido objeto de examen por este Centro directivo en diversas contestaciones vinculantes entre las que se pueden destacar la de 20 de enero de 2012, número V0097-12, la de 4 de abril de 2013, número V1098-13 y la de 30 de mayo de 2014, número V1432-14.
La contestación vinculante de 20 de enero de 2012, número V0097-12, se refería a un supuesto en donde se externalizaban ciertos servicios vinculados con pagos a través de tarjeta y se cuestionaba su posible accesoriedad a la prestación de un servicio financiero de mediación exento.
Las conclusiones fueron las siguientes:
“De acuerdo con estos criterios se deberá valorar en cada caso concreto si los servicios prestados pueden tener la consideración de accesorios de la operación principal. En el presente caso planteado en la consulta será necesario determinar si los servicios auxiliares que presta la consultante (gestión del portal de Internet y servicio de call center), que, individualmente considerados, están sujetos y no exentos del Impuesto, contribuyen o no a la prestación del servicio de intermediación.
La gestión del portal electrónico para clientes y la intranet para comercios supone que la entidad consultante se obliga a prestar un servicio consistente en ofrecer las condiciones tecnológicas y operativas necesarias para que los usuarios puedan, a través de este instrumento, consultar sus operaciones y realizar transacciones relacionadas con su actividad. La prestación de tal servicio tiene un indudable componente administrativo de gestión externalizada y no puede, por ello, considerarse como un servicio accesorio a la mediación financiera exenta. El hecho de que se ofrezca la posibilidad de contratar algún nuevo servicio a través del portal de Internet no cambia las anteriores conclusiones, pues el fin principal del servicio prestado es la gestión administrativa de los clientes ya existentes y pertenecientes a otra entidad.
Del mismo modo, el componente de accesoriedad no puede extenderse a la prestación del servicio de call center por cuanto el mismo no tiene como fin la consecución de nuevos clientes sino la gestión de aquellos que pertenecen a la compañía.”.
La contestación vinculante de 4 de abril de 2013, número V1098-13, resolvió la posible exención a la prestación por una sociedad de servicios de gestión de una plataforma de medios de pago. Las funciones que la entidad realizaba, en relación con dicha plataforma, diferían en función de dos supuestos diferentes:
i) En el primero de ellos, la entidad consultante actuaba como entidad financiera prestando un servicio integral de pago electrónico, que abarcaba todo el procesamiento electrónico, informático y telemático necesario para la gestión de las tarjetas bancarias.
ii) En el segundo supuesto, las entidades bancarias emitían y comercializan las tarjetas de pago, y la entidad consultante prestaba un servicio administrativo relativo al alta en el servicio, recepción y validación de ficheros, producción de informes y recepción de información.
Las conclusiones de dicha contestación para los dos supuestos planteados fueron las siguientes:
“En el caso planteado en la consulta, lo que corresponde determinar es si el servicio prestado únicamente comprende aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las órdenes de pago.
En relación con el primer supuesto planteado, según se informa en el texto de la consulta, el sistema establecido por la entidad consultante tiene por objeto la gestión integral de los medios de pago incluyendo la operativa de liquidación de pagos del negocio de su sociedad cliente. Si dicha operativa comprende la ejecución de pagos entre distintos operadores, tal servicio quedará sujeto y exento del Impuesto en la medida en que dicho servicio cumple las funciones específicas y esenciales del servicio financiero exento de transferencias y órdenes de pago.
Por el contrario, si tal operativa de liquidación se limita a prestar un servicio de verificación de pagos y generación de extractos, dicho servicio se encontrará sujeto y no exento en la medida en que en el mismo predomina un componente administrativo de gestión, ajeno a las características esenciales del servicio de transferencias de créditos.
Los servicios de suministro de información, generación de extractos de la operativa o campañas específicas son operaciones de back-office, las cuales, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, quedan sujetas y no exentas del Impuesto, pues no van más allá del mero tratamiento de datos. No se trata de servicios que cumplen las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero, en este caso las transferencias de créditos. Por esta razón, los servicios descritos anteriormente no se encuentran incluidos dentro del ámbito de la exención de los servicios financieros recogida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, por lo que la prestación de estos servicios implicará la consiguiente repercusión del impuesto.
Los criterios expuestos en el párrafo anterior también deben considerarse extendibles a los servicios de gestión del fraude, riesgo de gestión, prevención del blanqueo de capitales, auditoría de operaciones, y asesoramiento legal, pues los mismos comparten un componente de mero tratamiento de datos que no alcanzan a cumplir con las características específicas y esenciales del servicio financiero de transferencias y órdenes de pago.”.
La contestación vinculante de 30 de mayo de 2014, número V1432-14, ampliación de la anterior contestación número V1098-13 ya reproducida, cuestionaba si en el primer supuesto aludido, servicio integral de pago electrónico, la exención se extiende a toda la gestión incluyendo los servicios de call center o si por el contrario los mismos, como servicio independiente deben tributar en el Impuesto.
En dicha contestación de concluyó lo siguiente:
“Se debe aclarar si la exención se extiende a otros servicios relacionados con la gestión integral del pago, como son, entre otros, los servicios de call center.
En primer lugar, cabría plantearse si dicho servicio de call center o atención al cliente puede formar parte de ese conjunto diferenciado que tiene por objeto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero exento.
En este caso la respuesta debe ser negativa puesto que la función de dicho servicio tiene un componente puramente administrativo o material que no participa de la naturaleza financiera del servicio exento y que, en ningún caso, supone cambios en la situación jurídica y financiera de las partes.
En segundo lugar, procede analizar si la prestación de tales servicios, que supone aproximadamente el 35% del importe facturado, tiene la consideración de operación accesoria a la prestación del servicio de gestión integral del pago.
Por lo que se refiere a dicha cuestión, debe tenerse en cuenta, nuevamente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, establece que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe atenderse también a lo señalado por el Tribunal en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Con arreglo a los indicados criterios y de la naturaleza propia de cada prestación desarrollada por la consultante, puede concluirse que cada servicio tiene para su destinatario una finalidad en sí mismo por lo que no puede calificarse como accesorio del servicio principal de ejecución de pagos y, por tanto, el servicio de call center tendrá su propio régimen de tributación.
En términos similares se ha manifestado con anterioridad este Centro directivo en su contestación vinculante V0843/11, de 31 de marzo.”.
Pues bien, de acuerdo con dichas contestaciones parece evidente que los “otros servicios relacionados directamente con la prestación de servicios financieros” tales como la auditoría, el “compliance”, las finanzas, recursos humanos, legal, relaciones públicas y soporte no son accesorios a la prestación del servicio financiero principal por lo que la prestación de los mismos estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, en relación con los “servicios accesorios a la transacción financiera” debe descartarse la exención de los servicios de atención al cliente, que en la ya citada contestación vinculante número V1432-14 se declararon como sujetos y no exentos del Impuesto, mientras que para el resto de servicios deberá valorarse si constituyen para el destinatario el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. A estos efectos parece que los servicios accesorios relacionados con la gestión de riesgos y delitos financieros, a falta de otros elementos de prueba, se encuentran íntimamente relacionados con los servicios esenciales para la ejecución de la transacción financiera por lo que resultarán igualmente exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Con independencia de lo anterior, en la medida que la entidad británica que le va a prestar los servicios externalizados y la entidad establecida en el territorio español de aplicación del Impuesto, pudieran estar vinculadas, debe señalarse que podría ser aplicación lo establecido en el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, referente a la base imponible de las operaciones, de cumplirse los requisitos señalados en el mismo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.