Con efectos desde el 1 de septiembre de 2022, la normativa reguladora del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero fue modificada por la Disposición final primera de la Ley 14/2022, de 8 de julio, de modificación de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, con el fin de regular las estadísticas de las microempresas, pequeñas y medianas empresas (PYME) en la contratación pública (BOE del 9 de julio), por la cual se da nueva redacción al artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (en adelante, la Ley).
El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización en el territorio español de dichos gases.
De acuerdo con el apartado Seis del artículo 5 de la Ley:
“1. Está sujeta al impuesto la fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o tenencia irregular de los gases fluorados de efecto invernadero.
2. El hecho imponible se entenderá realizado tanto si dichos gases se presentan contenidos en envases o como incorporados en productos, equipos o aparatos.
(…).”.
Por su parte, el apartado Diez del artículo 5 de la Ley dispone, en relación con los contribuyentes por este impuesto, que:
“1. En los supuestos comprendidos en el número 1 del apartado seis, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto.
Se considerarán importadores quienes ostenten dicha condición conforme a lo establecido en el artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
El territorio de aplicación de este impuesto, conforme al apartado Tres del artículo 5 de la Ley, es el siguiente:
“1. El Impuesto se aplicará en todo el territorio español.
2. Lo dispuesto en el número anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.”.
En la información aportada por la consultante no se detalla si las adquisiciones se realizan dentro del territorio de aplicación del impuesto o fuera de este para su posterior introducción en el mismo. Asimismo, tampoco se detalla el destino de las ventas que realiza.
En este sentido, y conforme a lo anteriormente expuesto, si la adquisición de los equipos nuevos de aire acondicionado, aerotermia y equipos frigoríficos ya precargados de fábrica con gases fluorados de efecto invernadero se produce en el territorio de aplicación del impuesto, este hecho no da lugar a la realización de hecho imponible alguno del Impuesto, en los términos del apartado Seis del artículo 5 de la Ley, y, por tanto, la consultante no tendrá la condición de contribuyente, en este caso.
Por el contrario, si dicha adquisición se produce fuera del territorio de aplicación del Impuesto para su posterior introducción en el mismo, la importación, o en su caso, la adquisición intracomunitaria de los gases fluorados de efecto invernadero contenidos en dichos productos sí que da lugar al hecho imponible del Impuesto.
Por otro lado, la posterior venta o entrega, realizada por la consultante, dentro del territorio de aplicación del Impuesto de los productos mencionados, tampoco da lugar a la realización de alguno de los hechos imponibles regulados en el apartado Seis del artículo 5 de la Ley, y, por tanto, dichas operaciones no se encuentran sujetas al Impuesto.
No obstante, si la posterior venta o entrega de los productos que contienen los gases fluorados se realiza fuera del territorio de aplicación del Impuesto, siempre que la consultante pueda acreditar, por cualquier medio de prueba admisible en derecho, que el impuesto correspondiente a esos gases ha sido previamente satisfecho, así como el envío efectivo de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel, podrá, o bien aplicar la deducción o solicitar la devolución del Impuesto conforme a lo dispuesto en los apartados Catorce y Quince del artículo 5 de la Ley:
“Catorce. Deducciones.
1. En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, los contribuyentes podrán minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo el importe del impuesto pagado respecto de los gases que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
(…)
2. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes conforme al apartado anterior supere el importe de las cuotas devengadas en un periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las autoliquidaciones posteriores, siempre que no hayan transcurrido cuatro años contados a partir de la finalización del periodo de liquidación en el que se produjo dicho exceso.”.
“Quince. Devoluciones.
1.Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
a) Los importadores de los gases objeto del impuesto que hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
b)Los adquirentes de los gases objeto del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.
(…).”.
Por lo tanto, en contestación a la pregunta formulada por la consultante, la venta posterior realizada por la misma de los equipos nuevos de aire acondicionado, aerotermia y equipos frigoríficos ya precargados de fábrica con gases fluorados de efecto invernadero no origina la realización de hecho imponible alguno conforme al apartado Seis del artículo 5 de la Ley, en los términos expuestos anteriormente.
Cabe recordar, no obstante, que en las operaciones de venta o entrega de gases fluorados o de productos, equipos o aparatos que los contengan, existe la obligación para quienes realicen tales ventas o entregas, de consignar tanto la clase de gas fluorado y la cantidad del mismo, expresada en kilogramos, que es objeto de venta o entrega, como del importe del impuesto satisfecho por dichos gases. Todo ello, en los términos que establece el artículo 3.1 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto (BOE del 31de agosto), conforme al cual:
“5. Quienes realicen ventas o entregas de gases fluorados o de productos, equipos o aparatos que los contengan, deberán consignar en un certificado o en la factura que emitan con ocasión de dichas ventas o entregas:
1.º La clase de gas fluorado y la cantidad del mismo, expresada en kilogramos, que es objeto de venta o entrega.
2.º El importe del impuesto satisfecho por dichos gases.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.