La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables, en adelante, el Impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.
En contestación a la primera pregunta formulada, el artículo 71.1.b) de la Ley recoge lo que se entiende por fabricación a efectos del Impuesto:
“«Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto.
No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”.
En el presente caso, según la información aportada por la consultante, la entidad no realiza procesos de elaboración del plástico, sino que inicialmente lo retira de las bobinas y chapas de aluminio que adquiere, el cual las protege, y tras su tratamiento y revestimiento, adquiere plástico a proveedores nacionales para su protección previa a la reventa, por lo que en virtud del artículo 71.1.b), no tiene la consideración de fabricante.
En relación con las obligaciones formales que puedan derivar de la condición de adquirente intracomunitario y de importador de productos objeto de este impuesto, se encuentran reguladas en el artículo 82 de la Ley y en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias (BOE de 30 de diciembre).
En concreto, en el supuesto de adquisición intracomunitaria, el contribuyente estará obligado a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que se trate de contribuyentes cuyo período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido fuera mensual, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto.
En el supuesto de importación, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.
La autoliquidación se deberá realizar a través del modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» aprobado por la Orden HFP/1314/2022.
Asimismo, el consultante, si realiza adquisiciones intracomunitrias de productos objeto del Impuesto, está obligado a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables o, en su caso, durante los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden HFP/1314/2022.
Quedan exceptuados de la obligación de inscripción, los adquirentes intracomunitarios que realicen adquisiciones intracomunitarias en las que el peso total de plástico no reciclado no exceda de 5 kilogramos en un mes natural, resultando obligados en el momento en que las adquisiciones intracomunitarias que realicen excedan dicha cantidad. A estos efectos, se tendrán en cuenta tanto las adquisiciones intracomunitarias ya realizadas como aquellas que se prevén realizar en el mes natural.
Por otra parte, según lo establecido en el artículo 82, apartados 5 y 6:
“5. Los contribuyentes que realicen adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, salvo aquellos que se determine mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda, llevarán un libro registro de existencias, que deberán presentar ante la oficina gestora conforme al procedimiento y en los plazos que se determinen por la persona titular del Ministerio de Hacienda.
6. En las importaciones de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto se deberá consignar la cantidad de plástico no reciclado importado, expresado en kilogramos y si le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 75.f), en el apartado que proceda de la declaración aduanera de importación.”.
(…).”.
No obstante lo anterior, los adquirentes intracomunitarios quedan exceptuados de la obligación de presentar el libro registro de existencias en aquellos periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar.
Por último, con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones (artículo 82, apartado 9):
“a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega. En la factura que expidan deberán consignar separadamente:
1.º El importe de las cuotas devengadas.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.
b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
En este sentido, dado que el consultante no tiene la consideración de fabricante a efectos del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, le resultará de aplicación lo previsto en la letra b) del citado artículo 82.9 de la Ley y, por tanto, únicamente si el adquirente del producto le solicita la emisión de factura y, además, le requiere la aplicación de lo previsto en la citada letra b), deberá entonces incluir en la factura la información relativa al importe del Impuesto satisfecho, la cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos y si se benefició de alguna exención. Estos datos se podrán consignar, alternativamente, en un certificado en lugar de en la factura.
Lo anterior no es aplicable cuando se expidan facturas simplificadas.
Finalmente, la consultante pregunta sobre los métodos admitidos a la hora de cuantificar la cantidad de plástico no reutilizable cuando no disponga de dicha información en las adquisiciones intracomunitarias e importaciones. Puesto que la Ley no se refiere a la “cantidad de plástico no reutilizable”, parece deducirse que la consultante se está refiriendo a la “cantidad de plástico reciclado”.
En efecto, la acreditación de la cantidad de plástico reciclado contenido en cada envase tiene trascendencia a efectos de determinar la base imponible del Impuesto. Según el apartado 1 del artículo 77 de la Ley:
“1. La base imponible estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
A efectos de acreditar la cantidad de plástico reciclado contenido en los productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto, el apartado 3 del artículo 77 de la Ley establece:
“3. A efectos de este artículo, la cantidad de plástico reciclado contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto deberá ser certificada mediante una entidad acreditada para emitir certificación al amparo de la norma UNE-EN 15343:2008 «Plásticos. Plásticos reciclados. Trazabilidad y evaluación de conformidad del reciclado de plásticos y contenido en reciclado» o las normas que las sustituyan. En el supuesto de plástico reciclado químicamente, dicha cantidad se acreditará mediante el certificado emitido por la correspondiente entidad acreditada o habilitada a tales efectos.
Las entidades certificadoras deberán estar acreditadas por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) o por el organismo nacional de acreditación de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea, designado de acuerdo con lo establecido en el Reglamento (CE) n.º 765/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de julio de 2008, por el que se establecen los requisitos de acreditación y vigilancia del mercado relativos a la comercialización de los productos y por el que se deroga el Reglamento (CEE) n.º 339/93, o en el caso de productos fabricados fuera de la Unión Europea, cualquier otro acreditador con quien la ENAC tenga un acuerdo de reconocimiento internacional.”.
No obstante lo anterior, conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria décima de la Ley, durante los primeros 12 meses siguientes a la aplicación del impuesto, alternativamente a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 77 de la Ley, se podrá acreditar la cantidad de plástico reciclado contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto mediante una declaración responsable firmada por el fabricante de los productos objeto del impuesto.
Así las cosas, si la sociedad consultante no aporta un certificado o, en su caso, una declaración que acredite la cantidad de plástico reciclado contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto, en los términos señalados anteriormente, se entenderá que el envase está fabricado en su totalidad con plástico no reciclado y el peso total del mismo formará parte de la base imponible del Impuesto.
En relación con las infracciones que se pueden cometer en la acreditación de la condición de plástico reciclado, el apartado 2 del artículo 83 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, señala las siguientes:
“2. Constituirán infracciones tributarias:
(…)
c) La falsa o incorrecta certificación por la entidad debidamente acreditada, de la cantidad de plástico reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…).”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.