De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante trabaja en la Oficina consular de la Embajada de los Estados Unidos de América (EEUU) en Madrid, es ciudadano estadounidense y también posee la nacionalidad española.
En la medida en que se trata de las retribuciones percibidas por una persona en España procedente de los servicios prestados como empleado a la Oficina Consular de EEUU en España, podrá resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), modificado por su Protocolo y Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013 (BOE de 23 de octubre de 2019), en adelante, conjuntamente, el Convenio.
Así, el artículo 1.1. del Convenio indica que:
“Este Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes, salvo que en el propio Convenio se disponga otra cosa.”
En este sentido, el artículo 4.1 del Convenio establece que:
“A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.”
Adicionalmente, el apartado 5 del Protocolo indica:
“5. En relación con el apartado 1 del artículo 4. (Residencia).
A los efectos del apartado 1 del artículo 4, se entenderá que:
a) Un ciudadano de los Estados Unidos o un extranjero con permiso de residencia permanente en los Estados Unidos (titular de «carta verde») se considerará residente de los Estados Unidos solamente si la persona física tiene una presencia sustancial en los Estados Unidos o si debe de ser considerada residente de los Estados Unidos, y no de otro país, con arreglo a los subapartados a) y b) del apartado 2 de ese artículo.”
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Nada se indica en el escrito de consulta respecto a si el consultante tiene la consideración de residente fiscal en los Estados Unidos de América, afirmándose únicamente que tiene la ciudadanía estadounidense.
Para la contestación a esta consulta se parte de la consideración de que el consultante es residente fiscal en España, de acuerdo con lo establecido en la normativa interna española. Si, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente fiscal en los Estados Unidos de América se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.”
Para resolver esta consulta se va a partir del hecho de que el consultante sería residente en España a los efectos del Convenio.
En cualquier caso, la determinación de la residencia fiscal dependerá de los hechos y circunstancias concretos, no siendo el objetivo de esta contestación realizar un análisis factual de los hechos determinantes de la misma, que implicaría una comprobación de dichos hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular en la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre de 2003).
Para establecer la tributación de las retribuciones que percibe el consultante, procedentes de Estados Unidos de América, habrá que tener en cuenta el artículo 21, Funciones Públicas, del Convenio, que establece:
“ 1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física, por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
i) Posee la nacionalidad de ese Estado, o
ii) No ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.
(…)
3. Las disposiciones del artículo 15 (Servicios personales independientes), artículo 16 (Servicios personales dependientes), artículo 18 (Retribuciones de Consejeros), artículo 19 (Artistas y deportistas) y artículo 20 (Pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) serán aplicables a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados en el marco de una actividad industrial y comercial realizada por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales”.
Partiendo de la premisa de que en este caso no se trata de remuneraciones pagadas por razón de servicios prestados por el consultante en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por Estados Unidos o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, si, de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 1 de dicho artículo, el consultante recibe remuneraciones públicas que serán pagadas por Estados Unidos o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, y estas retribuciones se abonan por razón de los servicios prestados a Estados Unidos o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, las remuneraciones sólo podrán ser sometidas a imposición en los Estados Unidos. No obstante, en la medida en que los servicios se prestan en España, el consultante reside aquí y es nacional español, con independencia de que también sea nacional estadounidense, las remuneraciones sólo se pueden someter a imposición en España de conformidad con la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del Convenio.
En este sentido, las remuneraciones públicas percibidas por el consultante sólo podrán ser sometidas a imposición en España, no teniendo Estados Unidos de América potestad tributaria para gravar.
Sin embargo, a este respecto, es necesario indicar que en la medida en que el consultante también ostenta la ciudadanía estadounidense, los artículos 1.3 y 1.4 del Convenio recogen que:
“3. No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el apartado 4, un Estado contratante puede someter a imposición a sus residentes [tal como se definen en el artículo 4 (residencia)], y por razón de ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor.”
Este apartado indica que un Estado puede gravar a sus residentes y a sus nacionales, como si el convenio no hubiese entrado en vigor. Es decir, la potestad tributaria de los estados contratantes no se ve afectada por el convenio en el caso de personas residentes conforme a convenio o para el caso de sus nacionales.
No obstante, el apartado 3 está sujeto a lo señalado en el apartado 4:
4. Las disposiciones del apartado 3 no afectarán:
a) A los beneficios concedidos por un Estado contratante con arreglo al apartado 2 del artículo 9 (Empresas asociadas), con arreglo al apartado 4 del artículo 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos), y con arreglo a los artículos 24 (deducción por doble imposición), 25 (no discriminación) y 26 (procedimiento amistoso); y
b) A los beneficios concedidos por un Estado contratante con arreglo a los artículos 21 (funciones públicas), 22 (estudiantes y personas en prácticas) y 28 (agentes diplomáticos y funcionarios consulares), a personas que no sean nacionales ni tengan estatuto de inmigrante en ese Estado.”
Por tanto, puesto que el consultante, nacional español, además es ciudadano de los Estados Unidos de América, este estado también podrá gravar la retribución pública percibida.
Habiendo determinado para este caso que, conforme al Convenio, la potestad tributaria le corresponde en exclusiva a España, como estado de residencia (sin perjuicio de la posibilidad de tributación que tendría los Estados Unidos de América de conformidad con el artículo 1.3 del Convenio, de darse los requisitos y, por tanto, ser aplicable esta cláusula), es necesario determinar la forma de tributación de dichas remuneraciones en España.
En este sentido, el consultante es residente fiscal en España, por lo que tributará en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, de conformidad con el artículo 2 de la LIRPF.
La Resolución de 9 de mayo de 2008 (BOE de 4 de junio de 2008) de la Dirección General de Tributos reconoce la exención por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las retribuciones que perciban por sus servicios los empleados de las Oficinas Consulares de EE.UU. en España, salvo que posean la nacionalidad española sin poseer la nacionalidad de EE.UU.
El consultante manifiesta que posee la nacionalidad española y es ciudadano estadounidense, por lo que se entiende que se encuentra en el ámbito de aplicación de la citada Resolución.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.