Con carácter previo, para determinar si el consultante es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en el período impositivo 2023 respecto del que consulta, se ha de tener en cuenta lo establecido en el artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, dispone que “son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley”.
De conformidad con el artículo 9.1 de la LIRPF, “se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Asimismo, en relación con lo establecido en el citado artículo 8.1 b) de la LIRPF, el artículo 10 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo”.
Cuestión 1.- La presente contestación se realiza exclusivamente respecto a la determinación del domicilio fiscal en base a la normativa tributaria general, sin perjuicio de lo regulado a efectos de la residencia habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El domicilio fiscal está regulado en el artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, el cual establece:
“1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.
2. El domicilio fiscal será:
a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.
(…)
3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley.
4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente”.
En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo manifestada en los fundamentos de derecho CUARTO, respectivamente, de las sentencias de 8 y 21 de marzo de 2005, sala de lo Contencioso-Administrativo determina que:
“(…), para las personas físicas, se considera domicilio fiscal, a efectos tributarios, el de su residencia habitual. Esto es, se trata de una cuestión de hecho, para cuya determinación se atiende a un criterio de orden fáctico”.
A estos efectos, se debe recordar que son aplicables la normas en materia de prueba establecidas en los artículos 105 al 108 de la LGT.
En este sentido, el artículo 113 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, relativo al domicilio fiscal de las personas físicas, establece:
“De acuerdo con lo previsto en el artículo 48.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se podrá considerar que las personas físicas desarrollan principalmente actividades económicas cuando más de la mitad de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año anterior proceda de rendimientos netos de actividades económicas o cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se haya alcanzado durante cada uno de los tres años anteriores.
A efectos de lo previsto en este artículo, se entenderá por actividades económicas las realizadas por los empresarios y profesionales en los términos previstos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por otra parte, el artículo 148 del RGAT, relativo a la comprobación del domicilio fiscal, establece:
“Corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la comprobación del domicilio fiscal en el ámbito de los tributos del Estado, incluidos los cedidos”.
En consecuencia, el domicilio fiscal de la persona física será, tal como establece el arriba transcrito artículo 48.2 de la LGT, el lugar donde tenga su residencia habitual con la salvedad prevista para las personas que desarrollen principalmente actividades económicas.
En cualquier caso, el concepto de residencia habitual a estos efectos será una cuestión de hecho.
Cuestión 2.- El consultante plantea –se entiende que respecto a la declaración del IRPF por el período impositivo 2023- qué Comunidad Autónoma, a efectos de las deducciones autonómicas, deberá consignar en su declaración como Comunidad Autónoma de residencia habitual.
La aplicación de una u otra normativa autonómica a los contribuyentes del IRPF viene determinada por la Comunidad Autónoma en la que los mismos tengan su residencia habitual, siendo el artículo 72 de la LIRPF el que regula la determinación de la Comunidad Autónoma de residencia.
Ahora bien, se ha de tener en cuenta que, de acuerdo con el citado artículo 8.1 de la LIRPF, letras a) y b), son contribuyentes por el IRPF: por un lado, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español (al respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF dispone que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las circunstancias que señala) y, por otro lado, las personas físicas que tengan su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de la LIRPF.
En la declaración del IRPF, entre otros datos, se ha de consignar la Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía en la que el declarante haya tenido su residencia habitual en el período impositivo al que se refiere la declaración. A estos efectos, los contribuyentes del IRPF con residencia habitual en el extranjero (contribuyentes según el artículo 8.1.b) y 10 de la LIRPF) hacen constar una clave específica "20".
Por otro lado, respecto a los contribuyentes del IRPF que lo son por tratarse de personas físicas que tienen su residencia habitual en territorio español, el artículo 72 de la LIRPF dispone:
“1. A efectos de esta Ley, se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual.
2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el ordinal 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:
a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma, que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión.
Además, cuando en virtud de lo previsto en el apartado 3 siguiente deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones complementarias que correspondan, con inclusión de los intereses de demora.
El plazo de presentación de las autoliquidaciones complementarias terminará el mismo día que concluya el plazo de presentación de las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al año en que concurran las circunstancias que, según lo previsto en el apartado 3 siguiente, determinen que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia.
3. No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en este impuesto.
Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio, en relación al rendimiento cedido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurran las siguientes circunstancias:
(…)”.
En el presente caso, según los datos de su escrito, como el consultante indica que se incorporó en su destino en Colombia el 3 de agosto de 2023, se deduce que habría tenido su residencia habitual en el territorio español en el período impositivo 2023 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, por lo que tendría la consideración de contribuyente del IRPF según lo establecido en el artículo 8.1.a) de la LIRPF.
Por tanto, para la determinación de la Comunidad Autónoma de residencia habitual que tuvo el consultante en el período impositivo 2023 se estará a lo dispuesto en el artículo 72 de la LIRPF.
De acuerdo con dicho precepto, cuando una persona física tiene su residencia habitual en territorio español por permanecer en el mismo más de 183 días del año natural (circunstancia prevista en el artículo 9.1 a) de la LIRPF), se considera que tiene su residencia habitual en la Comunidad o Ciudad Autónoma:
1º. En la que haya permanecido más días del total del período impositivo, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que la persona permanece en la Comunidad o Ciudad Autónoma donde radica su vivienda habitual, definiéndose ésta conforme a lo previsto en la normativa reguladora del IRPF. La acreditación de tales extremos es una cuestión de hecho que deberá ser probada por el contribuyente -a requerimiento de los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria, a quienes corresponde su valoración- por medios de prueba válidos en Derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, BOE del día 18), no correspondiendo a este Centro directivo la valoración de los mismos sino a los citados órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.
2º.- De no ser posible determinar la residencia conforme a lo anterior, se atiende al territorio donde el contribuyente tenga su principal centro de intereses, considerándose éste aquél donde haya obtenido la mayor parte de la base imponible del IRPF, determinada según lo señalado.
3º.- En defecto de los criterios anteriores, se considera que es residente en el territorio en el que radique su última residencia declarada a efectos del IRPF.
En conclusión de todo lo anterior, la concreción de en qué Comunidad Autónoma tuvo su residencia habitual el consultante en el período impositivo 2023 es una cuestión de hecho que, como antes se ha referido, deberá poder ser probada por el contribuyente -a requerimiento de los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria, a quienes corresponde su valoración- acreditando los hechos constitutivos de tal condición por cualquier medio de prueba válido en Derecho.
En este sentido, cabe señalar que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.