En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…)
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”.
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
En el escrito de consulta se manifiesta que a las operaciones de escisión total planteadas se acogerán al régimen de neutralidad fiscal no resultando, por tanto, de aplicación lo establecido en el apartado 4 y siguientes del artículo 17 de la LIS.
A efectos de la presente contestación, en la medida en que no se plantea ninguna cuestión respecto a la misma, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que las operaciones de escisión total a las que se refiere el escrito de consulta cumplen todos los requisitos para acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS
Asimismo, se partirá del supuesto de que las entidades integrantes del grupo fiscal X y, ulteriormente, las entidades integrantes de los grupos fiscales X1 y X2, reúnen todos los requisitos establecidos en el Capítulo VI del Título VII de la LIS para tributar conforme al régimen especial de consolidación fiscal.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI de su Título VII, cabe realizar las siguientes consideraciones:
Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.
(…)
6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal”.
Según se desprende del escrito de consulta, la entidad X venía ostentando la condición de entidad dominante del grupo fiscal X, estando conformado por todas las sociedades dependientes, residentes en España, las entidades A, B, C, D, E, F y H y G, en las que X participaba en los términos previstos en el artículo 58 de la LIS.
No obstante, con motivo de la realización de las operaciones de escisión total planteadas en el escrito de consulta, la sociedad X, entidad dominante del grupo fiscal X, se extingue en favor de dos sociedades de nueva creación, las entidades X1 y X2, lo que determina la extinción del grupo fiscal X.
A estos efectos, el artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 68.1 de la LIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante, que caso planteado es la entidad dominante, la entidad X, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 56.2 de la LIS.
Adicionalmente, el artículo 58.6 de la LIS señala que “El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter (…)”.
De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de escisión total la entidad escindida se extingue, para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes (las entidades A, B, C, D E, F, G y H), el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante X, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
En particular, la extinción tendrá lugar en la fecha de inscripción de la escritura de escisión en el Registro Mercantil. Los efectos de la inscripción de estos actos se retrotraen a la fecha del asiento de presentación de la escritura que los documenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por el Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, que dispone:
“1. Se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación.
2. Para determinar la prioridad entre dos o más inscripciones de igual fecha, se atenderá a la hora de presentación.
(…)”.
Por tanto, con ocasión de la conclusión del período impositivo a raíz de la extinción de la sociedad X, deberán presentarse las correspondientes declaraciones tributarias, tanto en régimen de tributación consolidada como en régimen individual, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 56 de la LIS.
No obstante, es preciso aclarar que la terminación del período impositivo, por extinción de la sociedad dominante del grupo X, no tiene que suponer el cierre del ejercicio mercantil de las entidades dependientes del grupo X.
Ahora bien, puesto que la operación de escisión total descrita en el escrito de consulta pretende acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, le resultará de aplicación lo previsto en el artículo 84.1, según el cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
(…)”.
Por tanto, como la operación de escisión total supone una sucesión a título universal, con arreglo al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, las sociedades beneficiarias, las entidades X1 y X2, a la que se atribuyen los valores de las entidades dependientes, residentes en España, del extinto grupo X, se subrogarán respectivamente en la posición de dominantes de la sociedad extinta X, de manera que podrán aplicar el régimen de consolidación en el primer período impositivo que concluya con posterioridad a la escisión realizada.
Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de escisión, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil, como se ha señalado supra.
En definitiva, las entidades dependientes del grupo fiscal X que se extingue se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal X1 o grupo fiscal X2, según corresponda, con efectos en el período impositivo posterior a la extinción, tal y como señala el artículo 59.1 de la LIS. La aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 61 de la LIS.
Como consecuencia de ello, a partir de la fecha de efectos de la escisión total, el grupo fiscal X1, estará integrado por la sociedad X1, y las entidades dependientes A1, B1, C1, D1 y E, anteriormente integradas en el grupo fiscal X; mientras que el grupo fiscal X2 estará formado por la dominante X2, y las entidades dependientes F, H y G, anteriormente integradas en el grupo fiscal X. Lo anterior, siempre que no se manifieste ninguna de las causas de exclusión a que se refiere el artículo 58.4 de la LIS, previamente transcrito.
Por otra parte, la operación de escisión total de la entidad X determinará que las bases imponibles negativas que posee dicha entidad deban ser objeto de asignación a cada una de las entidades beneficiarias de la escisión total (X1 y X2). Tal y como señala el propio artículo 84.2 de la LIS, arriba reproducido, dicha asignación deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado. En el caso de que dicha asignación no pueda realizarse, total o parcialmente, cabría considerar como criterio razonable de distribución aquel que se realiza tomando en consideración el valor de mercado de los patrimonios escindidos en relación con el valor de mercado total, como ya ha indicado este Centro Directivo en la consulta V0327-16, entre otras.
En cuanto a los efectos de la extinción del grupo fiscal para las entidades pertenecientes al grupo fiscal X, el artículo 74 de la LIS establece que:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación.
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
(…)
4.º Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible, en la proporción que hubiesen contribuido a su formación.
5.º El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes.
(…)
7.º El derecho a la aplicación de las deducciones en la cuota del grupo fiscal pendientes de aplicar, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.
La aplicación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.
8.º El derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.
(…)
3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
(…)
e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.
g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo”.
(…)”.
De acuerdo con el artículo 74, parcialmente reproducido, la pérdida del régimen de consolidación fiscal, la extinción del grupo fiscal o la salida de una de las integrantes del grupo determina la integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, así como la atribución de las bases imponibles negativas pendientes de compensar y las deducciones en la cuota pendientes de aplicar, entre otras magnitudes fiscales, a las entidades del grupo fiscal que se extingue o a la sociedad del grupo que lo abandona, en la proporción en que hubieren contribuido a su formación. Todo ello sin perjuicio de lo establecido recientemente por la disposición adicional decimonovena de la LIS, en su redacción dada mediante Ley 7/2024, de 20 de diciembre.
Por su parte, el apartado 3 de este artículo 74 establece unas reglas concretas respecto a la incorporación de resultados eliminados y al aprovechamiento de créditos tributarios para el supuesto de que la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal.
El artículo 74.3 de la LIS tiene como finalidad mantener la neutralidad en la aplicación de las reglas del régimen de consolidación fiscal, con el objeto de evitar que la adquisición de un grupo fiscal por parte de otro desencadene los efectos fiscales derivados de la extinción de un grupo, cuando realmente el grupo fiscal adquirido no se ha extinguido, sino que se ha integrado en otro distinto.
No obstante lo anterior, la aplicación del artículo 74.3 de la LIS exige que todas las entidades dependientes del grupo fiscal anterior se integren en otro grupo fiscal, tal y como señala el propio precepto. Lo contrario, esto es, la integración parcial de las entidades dependientes del extinto grupo fiscal implicaría que el artículo 74.3 de la LIS no resultará de aplicación, produciéndose los efectos fiscales derivados el artículo 74.1 de la LIS. Así lo ha señalado este Centro Directivo en las consultas V5421-16, V2670-20 y V2182-22.
Sin perjuicio de lo anterior, este Centro Directivo ha manifestado en las consultas V4443-16 y V2347-23 que la extinción de una entidad dominante y, en consecuencia, la extinción del grupo fiscal, con motivo de una operación de escisión total, a favor de dos entidades beneficiarias, conlleva los efectos establecidos en el artículo 74.1 de la LIS, a excepción de lo establecido en la letra a) del artículo 74.1 de la LIS, debido a que los valores de las entidades dependientes, residentes en España, del extinto grupo, fueron, en ambos supuestos, objeto de transmisión a una misma entidad beneficiaria. Por tanto, acogiéndose la operación de reestructuración al régimen de neutralidad fiscal, en virtud del principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias de la escindida, la citada sociedad beneficiaria se subrogó en la posición de dominante de la sociedad extinta respecto de todas las entidades dependientes del extinto grupo fiscal. En consecuencia, en ambos supuestos, los efectos de las respectivas operaciones de escisión planteadas en las consultas V4443-16 y V2347-23 resultan equiparables a aquellas operaciones en las que se produce la absorción de la entidad dominante del grupo fiscal a través de una operación de fusión acogida al régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS, y todas las entidades dependientes del grupo fiscal anterior se integran en un nuevo grupo fiscal. En definitiva, siguiendo lo manifestado por este Centro Directivo en las consultas V4443-16 y V2347-23, de acuerdo con una interpretación sistemática y razonable de la norma, a los supuestos de hecho planteados en tales consultas, les resultaba de aplicación la excepción a la incorporación de las rentas eliminadas, prevista en la letra a) del artículo 74.3 de la LIS, de manera que la integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación debía efectuarse, en ambos supuestos, de acuerdo con los criterios generales previstos en la LIS.
Lo anterior es acorde con la finalidad del artículo 74.3 de la LIS, cuya aplicación solo procederá cuando todas las entidades dependientes del grupo fiscal anterior se integren en otro grupo fiscal.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, no resultará de aplicación la excepción establecida a la no incorporación de los resultados eliminados de operaciones internas realizadas dentro del grupo, dado que los valores de las entidades dependientes, residentes en España, del extinto grupo fiscal (X) serán objeto de transmisión a sendas entidades beneficiarias, por tanto, el extinto grupo fiscal no se integrará en otro grupo fiscal, sino en sendos grupos fiscales (X1 y X2).
En definitiva, en el caso objeto de consulta, la operación de escisión total de la entidad X en favor de dos entidades beneficiarias de nueva constitución (X1 y X2) dará lugar la fragmentación del grupo fiscal X en dos nuevos grupos fiscales (X1 y X2), cada uno de ellos conformado por una de las sociedades beneficiarias junto con las entidades dependientes adquiridas. Por tanto, la extinción del grupo fiscal X conllevará los efectos establecidos en el artículo 74.1 de la LIS.
Sentado lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 74.1 de la LIS, la extinción del grupo fiscal X determina que los créditos fiscales generados en el seno del grupo fiscal X y pendientes de aprovechamiento se atribuyan a las entidades del grupo fiscal que se extingue en la proporción en que hubieren contribuido a su formación.
A este respecto, como ya ha manifestado este Centro Directivo en la consulta V0481-24, el importe de los créditos fiscales generados por el grupo X que pueden ser aprovechados por las entidades que lo integraban, se debe determinar de forma separada, por cada periodo impositivo en que se generaron dichos créditos fiscales, atendiendo a un criterio de aplicación proporcional.
En efecto, en el supuesto de que, con carácter previo a la extinción del grupo, el grupo hubiera realizado una aplicación parcial (no total) de los créditos tributarios generados en el seno del mismo, a efectos de determinar qué créditos fiscales deben ser atribuidos a cada una de las entidades que contribuyeron a su generación (ya sea en el supuesto de extinción del grupo o en el supuesto de salida de una entidad del mismo), debe considerarse que la aplicación parcial de tales créditos fiscales se realizó igualmente, en el seno del grupo fiscal, con arreglo a un criterio proporcional.
Por tanto, los créditos fiscales generados en el seno del grupo fiscal X y asumidos por las sociedades dependientes de X, conforme a los criterios arriba señalados, adquieren el carácter de preconsolidados al integrarse las entidades dependientes del extinto grupo X en un nuevo grupo fiscal (grupo fiscal X1 bien o grupo fiscal X2). Por tanto, los citados créditos fiscales preconsolidados podrán ser aplicados en los grupos fiscales de X1 y X2 conforme a los criterios que se exponen a continuación.
En este punto, es preciso traer a colación lo previsto en los artículos 62 y siguientes del Capítulo VI del Título VII que regula el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar y de las deducciones pendientes de aplicar en el seno de un grupo fiscal.
En primer lugar, el artículo 62 de la LIS establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.
e) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley, referidas al grupo fiscal, con el límite del 70 por ciento del importe positivo de la agregación de los conceptos señalados en las letras anteriores.
f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley.
Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley minorarán o incrementarán, según proceda, la base imponible del grupo fiscal. La dotación de la citada reserva la podrá realizar cualquier entidad del grupo fiscal.
(…)”.
El artículo 63 de la LIS contiene las reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, señalando que:
“Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:
a) El límite establecido en el artículo 16 de esta Ley en relación con la deducibilidad de gastos financieros se referirá al grupo fiscal. Este límite no resultará de aplicación en los supuestos de extinción de la entidad, salvo que la extinción se realice dentro del grupo fiscal y la entidad extinguida tuviera gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo.
No obstante, en el caso de entidades de crédito o aseguradoras que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en el artículo 16 de esta Ley se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades, así como las eliminaciones e incorporaciones que correspondan en relación con todo el grupo.
b) No se incluirá en las bases imponibles individuales la reserva de capitalización a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
c) No se incluirán en las bases imponibles individuales las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley.
d) No se incluirá en las bases imponibles individuales la compensación de bases imponibles negativas que hubieran correspondido a la entidad en régimen individual.
e) No se incluirá en las bases imponibles individuales la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 de esta Ley.
A su vez, el artículo 66 de la LIS dispone que:
“Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de esta Ley”.
El artículo 26 de la LIS, en relación con la compensación de bases imponibles negativas en el régimen general del Impuesto, establece que:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
(…)”.
Asimismo, en relación con las reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal, el artículo 67 de la LIS establece que:
“En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:
(…)
e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
(…)”.
Por último, la disposición adicional decimoquinta de la LIS (en adelante, DA 15ª) establece una serie de límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024, señalando que:
“Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:
1. Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67 de esta ley, se sustituirán por los siguientes:
– El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros.
– El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
2. El importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y apartado 10 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera, de esta ley, no podrá exceder conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente.”.
De acuerdo con el régimen legal expuesto, en el supuesto del régimen especial de consolidación fiscal, teniendo en cuenta que el grupo fiscal tiene la consideración de contribuyente, la referencia a la base imponible previa a la compensación y a la aplicación de la reserva de capitalización ha de entenderse realizada al grupo fiscal, de tal manera que se obtendrá como consecuencia de la suma de las bases imponibles individuales del período impositivo, ajustada por las correspondientes eliminaciones e incorporaciones.
De lo anterior se desprende que, tanto la compensación de bases imponibles negativas que se generarán en el seno de los grupos fiscales X1 o X2, como la compensación de bases imponibles negativas preconsolidadas pendientes de aplicar, generadas por cualquier entidad del grupo X con carácter previo a su integración en el grupo fiscal X1 o en el grupo fiscal X2, o generadas por cualquier otra entidad del extinto grupo X con carácter previo a su incorporación al referido grupo X, requiere, necesariamente, de la existencia de una base imponible positiva del grupo fiscal X1 o X2.
En el caso particular de que existan bases imponibles negativas generadas por el grupo X pendientes de compensar en el momento de su integración en los respectivos grupos fiscales X1 y X2, las cuales se atribuirán a las entidades del extinto grupo X que hubieran contribuido a su formación, o las propias bases imponibles negativas de preconsolidación generadas por las entidades dependientes del extingo grupo X, con carácter previo a su incorporación al grupo X, se podrán compensar con la base imponible del grupo fiscal con el límite general del artículo 66 de la LIS y con el límite adicional previsto el artículo 67 e) de la LIS.
Pues bien, el límite adicional para la compensación de bases imponibles negativas de una sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal será del 70 por ciento de la base imponible individual de la entidad, previsto en la letra e) del artículo 67 de la LIS, o del 50 por ciento o del 25 por ciento de la base imponible individual de dicha entidad, previstos en la DA 15ª de la LIS, en función del importe neto de la cifra de negocios de la propia entidad, de conformidad con los citados preceptos, previamente reproducidos.
Por tanto, en el caso consultado, en el supuesto de que existan bases imponibles negativas de una sociedad, pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal X1 o X2, se aplicará como límite de compensación el menor de los dos importes siguientes:
el 70%, 50% o 25%, en función del importe neto de la cifra de negocios de la sociedad individual, de la base imponible positiva de dicha sociedad obtenida en el periodo impositivo en que forma parte del grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por las operaciones internas en las que hubiera participado.
el 70%, 50% o 25%, en función del importe neto de la cifra de negocios del grupo fiscal, de la base imponible positiva de dicho grupo previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de la base imponible negativa pendiente.
Adicionalmente, debe tomarse en consideración que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 66 de la LIS, por remisión al artículo 26 de la LIS, el grupo fiscal podrá, en todo caso, compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
De igual manera, tratándose de la compensación de bases imponibles negativas generadas con anterioridad a la incorporación al grupo fiscal, y a efectos del cómputo del doble límite a su aprovechamiento, la compensación de hasta un millón de euros que establece el artículo 26 de la LIS resultará de aplicación, tanto a efectos de determinar el importe susceptible de compensación por el grupo fiscal de las bases imponibles negativas preconsolidadas con arreglo al artículo 67 e), como a efectos de determinar la base imponible negativa que el grupo fiscal puede compensar, en su totalidad, en el período impositivo, de conformidad con el artículo 66 de la LIS.
Por último, cabe señalar que a efectos de determinar el límite adicional a la compensación previsto en el artículo 67 e) de la LIS, se deberán tomar en consideración tanto las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal por la propia entidad a la que le resultará de aplicación la limitación adicional, en la medida en que dicha entidad hubiera contribuido a su formación, como las bases imponibles negativas de preconsolidación generadas por dicha entidad y que sean objeto de aplicación por el grupo fiscal en el período impositivo en cuestión.
En efecto, la cuantificación del límite a la compensación previsto en el artículo 67 e) de la LIS exige considerar el posible aprovechamiento, en el periodo impositivo en cuestión, de las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal, en la medida en que la referida entidad hubiera contribuido a su formación.
Por su parte, en lo que respecta al aprovechamiento de deducciones, el artículo 71 de la LIS establece que:
“Artículo 71. Deducciones y bonificaciones de la cuota íntegra del grupo fiscal.
1. La cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los Capítulos II, III y IV del Título VI de esta Ley, así como cualquier otra deducción que pudiera resultar de aplicación, dando lugar a la cuota líquida del mismo que, en ningún caso, podrá ser negativa.
Los requisitos establecidos para la aplicación de las mencionadas deducciones y bonificaciones se referirán al grupo fiscal.
2. Las deducciones de cualquier entidad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha entidad en el régimen individual de tributación, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley”.
De conformidad con el precepto transcrito, en el supuesto del régimen especial de consolidación fiscal, teniendo en cuenta que el grupo fiscal tiene la consideración de contribuyente, la cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los Capítulos II, III y IV del Título VI de esta Ley, así como cualquier otra deducción que pudiera resultar de aplicación, con la particularidad de que los requisitos para aplicar estas deducciones y bonificaciones se referirán al grupo fiscal, cualquiera que sea la entidad del grupo que haya generado la renta o ha realizado la actividad que da derecho a aplicar tales deducciones y bonificaciones.
En consecuencia, la aplicación de deducciones generadas por el grupo fiscal X1 o grupo fiscal X2 como la aplicación de deducciones de preconsolidación generadas por cualquier entidad del grupo X con carácter previo a su integración en el grupo fiscal X1 o X2, o generadas por cualquier otra entidad del extinto grupo X con carácter previo a su integración en el referido grupo X, requiere de la existencia de una cuota íntegra positiva del grupo fiscal X1 o X2, según corresponda. La suma de ambas deducciones estará sujeta al límite general previsto en el apartado 1 del artículo 71 de la LIS, anteriormente reproducido.
No obstante lo anterior, de conformidad con el apartado segundo del artículo 71 de la LIS, la aplicación de cualquiera de las deducciones de preconsolidación previamente analizadas, estará sometida a un límite adicional calculado, en su caso, sobre la hipotética cuota íntegra de la entidad que hubiera generado la deducción de preconosolidación: el límite que le hubiera correspondido en el régimen individual de tributación.
A los efectos de este límite, la entidad determinará la cuota íntegra individual del período impositivo, para lo que tendrá en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que procedan de acuerdo con los artículos 64 y 65 de la LIS.
Por tanto, en el supuesto de que existan deducciones preconsolidadas de una sociedad pendientes de aplicar deberá tenerse en cuenta el doble límite. En particular, podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite general del artículo 71.1 de la LIS y con el límite adicional previsto el artículo 71.2 de la LIS.
Como ya se ha indicado anteriormente, en el supuesto de que la entidad sea titular de deducciones de preconsolidación pendientes de aplicar y, una vez integrada en el grupo fiscal, haya contribuido a la generación de deducciones pendientes de aplicación en un determinado período impositivo, si las mismas se aplican por el grupo en el periodo impositivo en cuestión, deberán tenerse en cuenta a efectos de determinar el importe de la deducción que hubiese correspondido a esa entidad en el régimen individual de tributación.
De igual manera, a efectos de determinar el límite adicional a la deducción previsto en el artículo 71.2 de la LIS, se deberán tomar en consideración las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal, en la medida en que la entidad titular de las deducciones de preconsolidación hubiera contribuido a su formación, así como las bases imponibles negativas de preconsolidación, pendientes de aplicación con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal, en la medida en que las mismas vayan a aplicarse igualmente, en el periodo impositivo en cuestión, por el grupo fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.