1.- Por lo que respecta a la aclaración solicitada, la entidad consultante indica en el escrito de aclaración que la misma consta como tomador en un contrato colectivo de seguro, cobrando a los socios, por la adhesión a dicho contrato, una determinada cantidad que puede ser superior a la pagada a la entidad aseguradora, lo que le permitiría la cobertura de sus costes de comercialización, y en su caso, la obtención de un eventual beneficio.
En la referida contestación vinculante de 9 de marzo de 2020, número V0562-20, respecto del tratamiento de dicha refacturación, este Centro directivo estableció lo siguiente:
“Esta cuestión ha sido analizada por este Centro directivo en diversas contestaciones vinculantes relativas a la tributación de los servicios de renting de vehículos cuando incluyen asimismo el seguro de daños. Así, en aquellos casos en que el servicio de seguro no se considera accesorio del arrendamiento del vehículo, sino independiente (entre otros, cuando el destinatario pueda elegir libremente la compañía de seguros que quiere contratar), este Centro directivo ha establecido lo siguiente (por todas, la contestación vinculante de 3 de enero de 2019, consulta V0008-19):
“A esta cuestión se ha referido recientemente el Tribunal de Justicia en la referida sentencia de 17 de enero de 2013, BGZ Leasing, en la que dispuso lo siguiente:
62 En efecto, debe señalarse que una prestación de seguro como la controvertida en el litigio principal no puede sujetarse al IVA por la mera facturación de los costes correspondientes a ésta, de conformidad con el acuerdo contractual celebrado entre las partes en un contrato de leasing. El hecho de que el arrendador suscriba el seguro, a petición de sus clientes, con un tercero y después repercuta en éstos el coste exacto facturado por ese tercero no desvirtúa dicha conclusión. En tales circunstancias, siempre que la prestación de seguro de que se trate permanezca sin cambios, la cantidad facturada constituye, de hecho, la contraprestación al citado seguro y, por tanto, no procede sujetar tal operación al IVA, dado que ésta se encuentra exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.
(…)
66 Por ello, las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden, en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe.
(…)
68 Por último, procede subrayar que este razonamiento está fundado en la hipótesis de que el arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor que el facturado por el asegurador al arrendador.”.
En consecuencia, cabe concluir que, si las prestaciones facturadas por el consultante a sus clientes que incluyen la facturación exacta de una prestación de seguro, dicha prestación quedará sujeta y exenta del Impuesto, al suponer la mera refacturación del seguro por la consultante a su cliente.
Por el contrario, en los casos en los que no se facture exactamente lo mismo, es decir, se facture en las cuotas de renting una cantidad mayor o menor, habrá que estar a las estipulaciones contractuales pero, en principio, dichas operaciones deben quedar sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En consecuencia, en caso que la entidad consultante no facture a sus miembros asociados el importe exacto de la prima pagada a la entidad aseguradora, cabría concluir que dicha operación quedaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
El consultante cuestiona la aplicación de la Sentencia BGZ Leasing al supuesto objeto de consulta partiendo de las siguientes premisas:
- la consultante no tiene la condición de entidad aseguradora y
- contrata una póliza de seguros de carácter colectivo, en la que actúa como tomador, siendo los destinatarios de tales servicios los asegurados de dicha póliza quienes se adhieren a la misma mediante el pago de una contraprestación diferente a la prima abonada por la consultante a la entidad aseguradora.
Sobre la primera cuestión se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), en donde señaló que la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (actual artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE) transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, que se ha transcrito, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales.
Las consecuencias de la contratación de un seguro colectivo han sido también analizadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea tanto en el asunto Card Protection Plan Ltd., anteriormente referido, como en la sentencia de 7 de diciembre de 2006, Asunto C-13/06, caso ELPA.
En la primera de ellas, asunto Card Protection Plan Ltd, el Tribunal dispuso lo siguiente:
“25 Por lo tanto, procede responder a la tercera cuestión que, lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un sujeto pasivo, que no tenga la condición de asegurador, que en el marco de un seguro colectivo del que es tomador procura a sus clientes, que son los asegurados, una cobertura de seguro a través de un asegurador que asume el riesgo cubierto, efectúa una operación de seguro a efectos de dicha disposición. El término «seguro» mencionado en esta disposición se extiende a las categorías de actividades de asistencia enunciadas en el Anexo de la Directiva 73/239, en su versión modificada por la Directiva 84/641.”.
También es de especial relevancia, por la similitud con los hechos aquí consultados, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de diciembre de 2006, Asunto C-13/06, que analiza el tratamiento de los servicios de asistencia en caso de avería o accidente en carretera prestados por el ELPA (Club del Automóvil y de Turismo griego) a sus abonados mediante el pago de una cotización anual fija.
Esta sentencia, recogiendo la anterior jurisprudencia, dispuso lo siguiente:
“13 Finalmente, por lo que atañe a la circunstancia de que el ELPA no tenga la condición de asegurador, es preciso recordar que el Tribunal de Justicia ya ha declarado anteriormente, si bien señalando que las exenciones establecidas en el artículo 13 de la Sexta Directiva deben interpretarse estrictamente, que la expresión «operaciones de seguro», que figura en el artículo 13, parte B, letra a), de dicha Directiva es en principio suficientemente amplia para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procure a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado (sentencia CPP, antes citada, apartado 22).”.
Las conclusiones de dichas sentencias son evidentes y reflejan claramente que un empresario o profesional, sujeto pasivo, en el marco de un seguro colectivo, puede ofrecer operaciones de seguro en los términos previstos en el artículo 135 de la Directiva (artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992) aunque no tenga la condición de asegurador.
Asimismo, y de forma más reciente, aunque en materia distinta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el Tribunal de Justicia en su sentencia de 22 de septiembre de 2022, asunto C 633-20, TC Medical Air Ambulance, analizó si la distribución de un seguro colectivo en el que una empresa actúa como tomadora y los clientes que se adhieran al mismo como asegurados a cambio de una contraprestación es una operación de seguros, concluyó lo siguiente:
“45 Es indiferente a este respecto, como han subrayado, en particular, el Gobierno alemán y la Comisión Europea, que la persona jurídica que lleva a cabo una actividad como la que es objeto del litigio principal no pretenda la celebración de contratos de seguro mediante los cuales los tomadores del seguro obtengan la cobertura de riesgos por un asegurador al que abonen primas, sino la adhesión voluntaria de sus propios clientes a un contrato de seguro de grupo que ha concluido previamente con un asegurador con el propósito de ofrecer tal cobertura a sus clientes a cambio de una remuneración que estos le abonan. Esta actividad es, efectivamente, comparable a la actividad remunerada de un intermediario de seguros o de un distribuidor de seguros que tiene como finalidad la celebración de contratos de seguro entre tomadores de seguro y aseguradores que tienen por objeto la cobertura de determinados riesgos a cambio del abono de una prima.”.
En consecuencia, de conformidad con lo señalado por el Tribunal en el asunto C-633-20, TC Medical Air Ambulance, la consultante, de cumplir con los requisitos señalados, podría tener la condición de distribuidor de seguros en el sentido establecido por la Directiva 2002/92/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de diciembre de 2002, sobre la mediación en los seguros y la Directiva (UE) 2016/97 del Parlamento y del Consejo, de 20 de enero de 2016, sobre la distribución de seguros, con las consecuencias y requisitos previstos en dichas normas relativas, en particular, a la obligación de registrarse como tal y obtener una licencia.
Así lo dispone el Tribunal en sus apartados 54 a 56 del asunto TC Medical Air Ambulance:
“54 En efecto, por una parte, la inclusión en ese ámbito de aplicación de estas personas, cuya actividad es similar, como resulta de los apartados 41, 42 y 45 de la presente sentencia, a una actividad de mediación de seguros o de distribución de seguros, en el sentido de dichas Directivas, evita que se menoscabe el objetivo de asegurar la igualdad de trato entre todas las categorías de intermediarios y de distribuidores de seguros, tal y como se expone en los considerandos de las mismas Directivas citados en el apartado 52 de la presente sentencia.
55 Así, en la medida en que las actividades mencionadas en el apartado anterior son de naturaleza comparable, las obligaciones de obtener una licencia y de registrarse establecidas en la Directiva 2002/92 y la Directiva 2016/97, que tienen como finalidad garantizar que los intermediarios de seguros sean fiables y dispongan de los conocimientos necesarios en materia de mediación y asesoramiento sobre seguros, deben aplicarse de la misma forma a los actores económicos que ejercen esas actividades.
56 Por otra parte, incluir en el ámbito de aplicación de las Directivas 2002/92 y 2016/97 a las personas jurídicas cuya actividad coincide con la que es objeto de la cuestión prejudicial planteada, imponiéndoles de este modo el respeto a las normas establecidas en estas Directivas, contribuye al objetivo de mejorar la protección del consumidor en el ámbito de los seguros.”.
2.- Una vez determinada la posible condición de mediador o distribuidor de seguros en los términos de las Directivas de la Unión Europea lo que procede analizar es la incidencia de dicha condición en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Esta cuestión ya ha sido objeto de análisis por este centro Directivo en diversas contestaciones vinculantes (por todas, la contestación vinculante de 8 de febrero de 2018, número V0315-18 o, más recientemente, en la contestación vinculante de 14 de junio de 2023, número V1705-23) en donde se señala lo siguiente:
“En el análisis de estas condiciones pueden servir como indicio de si la actividad desarrollada por el colaborador es de mediación, según los criterios fijados por la Directiva (UE) 2016/97 del Parlamento Europeo y del Consejo de 20 de enero de 2016 sobre la distribución de seguros (versión refundida) y el ya citado Real Decreto Legislativo 3/2020.
Como ya se ha señalado anteriormente la regulación de una actividad en este Real Decreto Legislativo no supone la aplicación automática de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero aporta importantes indicios sobre si la actividad desarrollada por la consultante, puede calificarse como de mediación de seguros.
En este sentido debe tenerse en cuenta que el artículo 129 del Real Decreto Legislativo 3/2020 considera como distribución de seguros “toda actividad de asesoramiento, propuesta o realización de trabajo previo a la celebración de un contrato de seguro, de celebración de estos contratos, o de asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, incluyendo la asistencia en casos de siniestro.”.
Queda incluida la actividad de aportación de información relativa a uno o varios contratos de seguro a partir de unos criterios seleccionados por el cliente a través de un sitio web o por otro medio de comunicación, y en proporcionar una clasificación de productos de seguro o un descuento sobre el precio del contrato de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, cuando el cliente pueda celebrar directa o indirectamente un contrato de seguro al final del proceso.
Por el contrario, el propio artículo 129 señala en su apartado 3 que no se considera actividad de distribución de seguros:
“3. No se considerarán actividades de distribución de seguros o reaseguros privados:
a) Las actividades de información prestadas con carácter accesorio en el contexto de otra actividad profesional:
1.º si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar o a ejecutar un contrato de seguro;
2.º si la finalidad de esa actividad no consiste en ayudar al cliente en la celebración o ejecución de algún contrato de reaseguro.
b) La gestión de siniestros de una entidad aseguradora o reaseguradora, a título profesional, y el peritaje y la liquidación de siniestros.
c) El mero suministro de datos y de información sobre tomadores potenciales a los mediadores de seguros o reaseguros, o a las entidades aseguradoras o reaseguradoras, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro.
d) El mero suministro de información sobre productos de seguro o reaseguro, sobre un mediador de seguros o reaseguros, o sobre una entidad aseguradora o reaseguradora a tomadores potenciales, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro.
e) La actuación de las entidades aseguradoras como abridoras en las operaciones de coaseguro.”.
En la medida que los servicios descritos en el artículo 129 contribuyan a la aproximación del asegurador y el asegurado o vayan dirigidos a la búsqueda de clientes para ponerlos en relación con el asegurador, se deberán calificar esos servicios como de mediación en operaciones de seguros, reaseguros y capitalización, quedando, en consecuencia exentos del impuesto.”.
Por tanto, si se cumplen los requisitos anteriormente citados, es decir, el consultante tiene la condición de mediador o distribuidor de seguros de conformidad con normativa señalada y la labor que realiza es la de mediación, en tal caso la prestación de sus servicios estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992.
3.- Del escrito de consulta resulta que el consultante declaró dichos servicios como sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y ahora se plantea, de conformidad con lo señalado en los apartados anteriores de esta contestación, como proceder a dicha tributación en la medida que los mismos pudieran quedar exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo ya señalado.
En este sentido, por lo que respecta al procedimiento para efectuar la rectificación, el artículo 89 de la Ley 37/1992, establece al respecto lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…).”.
Continúa señalando el artículo 89 lo siguiente:
“Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, según parece deducirse del escrito de consulta, el ingreso de la cuotas devengadas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los servicios prestados originariamente por la entidad consultante se produjeron de manera indebida, pues tales servicios podrían quedar exentos en los términos previstos en el apartado 2 de esta contestación, por lo que, en estas circunstancias, la rectificación de las mismas podría realizarse, en principio, por cualquiera de los dos procedimientos previstos en el artículo 89.Cinco de la Ley del Impuesto.
En este sentido, el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), relativo a las autoliquidaciones, establece:
“(…)
3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.
No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación.
4. Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad.”.
El apartado 4 del artículo 120 de la LGT ha sido objeto de desarrollo por el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, en cuya disposición final tercera introduce un nuevo artículo 74 bis en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, con la siguiente redacción:
“Artículo 74 bis. Autoliquidaciones rectificativas.
1. Los sujetos pasivos deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas por este Impuesto mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo de declaración aprobado por la persona titular del Ministerio de Hacienda.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el motivo de la rectificación del obligado tributario sea exclusivamente la alegación razonada de una eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior legal, constitucional, de Derecho de la Unión Europea o de un Tratado o Convenio internacional se podrá instar la rectificación a través del procedimiento previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y desarrollado en los artículos 126 a 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Si este motivo concurriese con otros de distinta naturaleza, por estos últimos el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa.
Lo establecido en este apartado, no se aplicará a:
a) Las rectificaciones de cuotas indebidamente repercutidas a otros obligados tributarios a las que se refiere el artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
b) Las modificaciones de cuotas correspondientes a operaciones acogidas a los regímenes especiales regulados en el capítulo XI del título IX de la Ley del Impuesto.”.
El artículo 74 bis del Reglamento desarrolla el concepto de autoliquidación rectificativa en el Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, como señala el apartado 1.a) el uso de esta autoliquidación rectificativa esta excepcionado en los supuestos, como el consultado, en los que se trata de rectificación de cuotas indebidamente repercutidas a las que seguirá siendo de aplicación el procedimiento especial de rectificación previsto en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.
Por su parte, el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se encuentra regulado en los artículos 126 a 129 del RGAT.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 126.2 del RGAT:
“La solicitud de rectificación sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.”.
Según el artículo 127.1 del RGAT, cuando se trata de tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones:
“1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:
a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.
(…)
c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.
d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.”.
En relación con el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, el artículo 221 de la LGT, establece:
“(…)
4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
(…).”.
Dicho artículo 221 de la LGT está desarrollado en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en adelante Reglamento de revisión, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo), que dispone lo siguiente:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
(…)
c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión”.
2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
(…)
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.”.
Por otra parte, el apartado 4 del referido artículo 14 dispone lo siguiente:
“4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.”.
Por su parte, el artículo 129 del RGAT regula las especialidades del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones en el caso de tributos repercutidos, legitimando también al obligado tributario que soportó indebidamente las cuotas repercutidas a solicitar la rectificación de autoliquidación y obtener la devolución del ingreso indebido. Así lo dispone en su apartado 2:
“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.
3. Cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el obligado tributario que efectuó la repercusión podrá optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(…).”.
En relación con el procedimiento de rectificación al que hace referencia el artículo 89.Cinco.a) de la Ley 37/1992, debe señalarse que la entidad consultante se encontraría legitimada para el inicio del procedimiento de rectificación de sus autoliquidaciones y solicitud de ingresos indebidos, según lo dispuesto en los artículos transcritos anteriormente. No obstante, según lo dispuesto en el artículo 14.4 del Reglamento de revisión, transcrito anteriormente, dicha devolución se realizará, en su caso, a los destinatarios que soportaron la repercusión indebida.
Por otra parte, el procedimiento de rectificación previsto en el artículo 89.Cinco.b) de la Ley del impuesto, transcrito anteriormente, exige para su aplicación que el sujeto pasivo que repercutió las cuotas indebidamente proceda a reintegrar las mismas a los destinatarios que las soportaron.
4.- En relación con los plazos para la rectificación de las cuotas repercutidas se ha pronunciado recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), en su resolución de 25 de junio de 2019, señalando lo siguiente:
"QUINTO.- La interpretación del artículo 89 LIVA
Del marco normativo expuesto se obtienen las siguientes conclusiones:
1. La base imponible del IVA, sobre la que se ha determinado las cuotas repercutidas, ingresadas y deducidas, puede ser objeto de modificación. Entre otras circunstancias, por alterarse el precio después de efectuarse la operación (artículo 80.Dos LIVA).
2. Si ha sido repercutida la cuota calculada sobre una determinada base imponible y, después, esta última es modificada por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el artículo 80 LIVA, aquella primera debe ser objeto de rectificación. Esta rectificación ha de efectuarse en el plazo de cuatro años contados desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80 LIVA determinantes de la modificación de la base imponible y de la rectificación del importe de la cuota en el momento en que se advierta la causa [en el caso de este litigio, desde la publicación en el BOP de Tarragona del proyecto de urbanización del Sector Tres Calas, 2ª Fase, de L'Ametlla de Mar]. Este plazo para rectificar las cuotas repercutidas opera tanto si la rectificación es al alza como si lo es a la baja. El legislador no distingue en este punto (artículo 89.Uno).
3. Una vez rectificada la cuota, y no antes ni simultáneamente, el sujeto pasivo debe regularizar su situación tributaria (apartado Cinco). Aquí el legislador sí que distingue:
3.1. (…)
3.2. Si la rectificación implica una reducción de las cuotas, el sujeto pasivo puede optar entre solicitar la devolución de ingresos indebidos o regularizar su situación en el plazo de un año (párrafo tercero).
4. Existen pues dos plazos sucesivos: uno primero, para rectificar las cuotas impositivas repercutidas, que es de cuatro años, con independencia de si la rectificación es al alza o a la baja, y otro, para que el sujeto pasivo regularice su situación tributaria, en cuyo caso, si la rectificación implica una minoración de las cuotas repercutidas y opta por llevar a cabo la regularización mediante declaración-liquidación, dispone de un año para obtener la devolución de las cuotas ingresadas en exceso en las arcas públicas, cuotas que, por lo demás, debe reintegrar al destinatario de la operación en cuanto implicaron un exceso, según precisa el artículo 89.Cinco LIVA , párrafo tercero, letra b), in fine.
(...)
SEXTO.- Contenido interpretativo de la sentencia
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1 LJCA, procede realizar el siguiente pronunciamiento interpretativo:
«El artículo 89 LIVA debe interpretarse en el sentido de que la rectificación de las cuotas del IVA repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 80 LIVA debe efectuarse en el plazo de cuatro años que preceptúa el apartado Uno de aquel primer precepto. Una vez producida tal rectificación, si supone una modificación de las cuotas repercutidas a la baja, cuenta con un plazo de un año para regularizar su situación tributaria, sin perjuicio de que opte por instar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en virtud de lo dispuesto en el apartado Cinco, párrafo tercero, de dicho artículo 89».”.
En consecuencia con lo anterior, la entidad consultante deberá rectificar las cuotas repercutidas como consecuencia de la incorrecta determinación de las mismas en los plazos previstos en el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, es decir, en el plazo de cuatro años desde que se devengó el Impuesto correspondiente a dichas operaciones y, posteriormente en su caso, regularizar su situación tributaria mediante el procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco.b) de dicha Ley, es decir, regularizando su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
En el supuesto de que dicho plazo máximo hubiese transcurrido no procederá la rectificación de la autoliquidación.
5.- Por otra parte, respecto de la rectificación de deducciones, habrá de procederse conforme a lo dispuesto por el artículo 114 de la Ley 37/1992, conforme al cual:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.”.
De acuerdo con lo anterior, por lo que respecta a rectificación de las cuotas incorrectamente deducidas, no existiendo una norma específica en la Ley del Impuesto, se seguirá el procedimiento general al que se refiere la LGT. En este sentido la autoliquidación presentada por el obligado tributario para corregir dicha situación tendrá la consideración de autoliquidación rectificativa en los términos ya señalados en el artículo 120 de la Ley General Tributaria o autoliquidación complementaria en los términos del artículo 122 de dicha Ley, el cual dispone lo siguiente:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
(…).”.
Del escrito de consulta resulta que el consultante podría tener que rectificar las cuotas repercutidas incorrectamente que pasarían a estar sujetas y exentas por el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992 en los términos establecidos en el apartado 2 de esta contestación.
Por otra parte, la realización de estas operaciones sujetas y exentas del Impuesto que no generan el derecho a la deducción podría suponer también la necesidad de minorar la prorrata de deducción aplicada del consultante.
Del escrito de consulta parece deducirse que la rectificación de las cuotas repercutidas y del porcentaje de deducción aplicable a las cuotas soportadas por la consultante, darán como resultado un importe a ingresar inferior al de la autoliquidación anterior, o una cantidad a devolver o a compensar superior, por lo que la regularización de dicha situación podrá realizarse, en su caso, por el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones anteriormente citado.
No obstante, conforme a lo previsto en la disposición adicional undécima del citado Real Decreto 117/2024, la modificación del artículo 74 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente indicada, entrará en vigor cuando lo haga la orden ministerial por la que se aprueben los correspondientes modelos de declaración.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.