1. Si a la operación descrita le resulta de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea la realización de una operación de fusión por absorción. En este sentido, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad X ha absorbido a la entidad Y. Por tanto, si la operación proyectada se ha realizado en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse, en principio, al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
2. Tratamiento fiscal del ingreso de la diferencia negativa de fusión.
El artículo 77 de la LIS establece:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…).”
Por su parte, el artículo 78.1 de la LIS dispone:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.”
De acuerdo con lo señalado en el artículo 77 de la LIS, no se integrarán en la base imponible de la entidad transmitente, las rentas, positivas o negativas, que surjan con ocasión de la operación de reestructuración.
Al margen de lo anterior, en el escrito de consulta se indica que, en sede de la entidad adquirente, con ocasión de la fusión, se ha puesto de manifiesto una diferencia negativa de fusión por diferencia entre el valor razonable de los activos y pasivos de la sociedad adquirida y el coste de la combinación de negocios (valor de cotización de los títulos emitidos y entregados a los socios de la sociedad Y); diferencia de fusión que carecerá de transcendencia fiscal en la medida en que el artículo 78 LIS impone el mantenimiento de valor y antigüedad de los elementos patrimoniales adquiridos y que la sociedad X no participaba en el capital de la entidad transmitente Y con carácter previo a la fusión. Por ello, no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria vigésima séptima de la LIS, y el ingreso en concepto de diferencia negativa de fusión registrado en sede de la sociedad X no debe integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X1, procediendo realizar un ajuste extracontable negativo permanente por dicho importe.
3. Tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades del registro a valor razonable de los activos y pasivos adquiridos con ocasión de la fusión. Se plantea cuál sería el tratamiento fiscal de determinados ajustes de valoración efectuados en el marco de la fusión.
En primer lugar, este Centro Directivo no es competente para determinar la correcta contabilización de las operaciones planteadas. A este respecto, se partirá de la hipótesis de que las operaciones han sido registradas contablemente con arreglo a la normativa aplicable.
A efectos fiscales, como se ha señalado, de resultar de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con el artículo 78 de la LIS, los bienes y derechos adquiridos por X con ocasión de la operación de fusión se valorarán por el mismo valor fiscal que tenían en Y antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
Por otra parte, el artículo 10.3 de la LIS establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)
5. No se integrarán en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.
(…).”
Por su parte, el artículo 20 de la LIS prevé que:
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores.”
A) Ajustes por puesta a valor razonable de activos financieros relacionados con la cartera crediticia.
El valor de la cartera crediticia clasificada como activos financieros a coste amortizado se ajustará para recoger el valor razonable de la misma en comparación con las coberturas constituidas por el Grupo Y. Este ajuste incluye el efecto de reconocer la pérdida esperada durante toda la vida de la operación. En particular, se ha incrementado la cobertura como consecuencia de la revisión de algunos porcentajes previamente estimados, revisión de moratorias y trigger; así como fruto de la adaptación de los modelos desarrollados para la determinación de las coberturas necesarias.
Como consecuencia de todo ello, la entidad X incrementará el importe de sus coberturas para riesgo dudoso, riesgo normal y normal en vigilancia especial.
En el asiento contable de la fusión, se registrará una pérdida por provisión para recoger el valor razonable de la cartera crediticia, considerando, entre otros, el ajuste de la pérdida esperada lifetime. Se plantea cuál es el tratamiento de las coberturas o pérdidas que X registre en su cuenta de pérdidas y ganancias, en las que se materialice la referida provisión.
En la medida en que los créditos recibidos por X se valoran, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían en la entidad Y, la pérdida descrita no se integrará en la base imponible de la entidad X en el periodo impositivo en que se lleve a cabo la fusión.
En el caso de reversión de la citada provisión, en aplicación del artículo 11.5 de la LIS previamente transcrito, el ingreso asociado a la misma no se integrará en la base imponible de la entidad X en el período en que se lleve a cabo la referida reversión.
Por último, en relación con las coberturas de riesgo de crédito que X registre en su cuenta de pérdidas y ganancias, serán deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.
A estos efectos, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, que establece los requisitos y condiciones para la deducibilidad fiscal de las coberturas de riesgo de crédito de las entidades financieras.
B) Ajustes por puesta a valor razonable de valores representativos de deuda.
Los valores representativos de deuda y los contratos de instrumentos financieros derivados correlacionados con la cartera de renta fija se valoran a su valor de razonable con cambios en patrimonio neto.
Como consecuencia de ello, se registrará un ajuste negativo neto en el epígrafe de “Activos financieros” con cargo a cuentas de patrimonio, si bien existen posiciones positivas y negativas, correspondientes tanto a plusvalías como a minusvalías tácitas.
Respecto a los títulos con plusvalías, se registrará a futuro un menor ingreso (dado que debe ajustarse la tasa de interés implícita del colectivo de títulos afectados).
El reconocimiento de un menor o mayor valor de determinados pasivos financieros como consecuencia de su valoración a valor razonable no tendrá incidencia en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por cuanto los mismos conservarán el valor existente en la entidad transmitente y ello aun cuando las variaciones de valor se registren en el patrimonio neto de la entidad. Por tanto, el menor o mayor valor de dichos pasivos financieros no tendrá incidencia fiscal, no sólo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 17.1 de la LIS sino también por resultar de aplicación la regla de valoración establecida en el artículo 78 de la LIS.
Consecuentemente, los gastos o ingresos que se devenguen y reconozcan a futuro de acuerdo con un criterio financiero durante los años que resten hasta el vencimiento de los títulos, y que se correspondan con el referido menor o mayor valor como consecuencia de su valoración a valor razonable, tampoco tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible o de ingreso computable fiscalmente, debiendo realizarse el correspondiente ajuste extracontable positivo o negativo, respectivamente.
C) Ajustes por cancelación de macrocoberturas de préstamos de la entidad Y.
Según se indica, la entidad Y tenía suscritas dos macrocoberturas sobre carteras de préstamos hipotecarios; en particular, una sobre una cartera a tipo variable y otra sobre una cartera a tipo fijo.
La primera es una macrocobertura de flujos de efectivo (el riesgo cubierto es la exposición a variaciones de los flujos de efectivo generados por la cartera cubierta, ante cambios en los tipos de interés), la cual presentaba plusvalías tácitas. La segunda es una macrocobertura de valor razonable (el riesgo cubierto es la exposición a variaciones del valor razonable de la cartera a tipo fijo, ante cambios en los tipos de interés), la cual presentaba minusvalías tácitas.
Con carácter previo a la integración con X, la entidad Y canceló las citadas macrocoberturas, con las consiguientes implicaciones contables en el momento de puesta a valor razonable del patrimonio recibido de la entidad Y:
- Respecto de la macrocobertura de flujos de efectivo se registró la plusvalía mediante un abono en una partida de patrimonio, anticipando de esta forma el mayor ingreso en la cuenta de resultados que se habría producido en los próximos años, de no haberse ejecutado la fusión.
- Respecto de la macrocobertura de valor razonable se registró la minusvalía mediante un cargo a reservas, anticipando de esta forma el menor ingreso en la cuenta de resultados que se habría producido en los próximos años, de no haberse ejecutado la fusión.
A efectos fiscales, ni las plusvalías ni las minusvalías se integrarán en la base imponible de la entidad X, en el período en que se lleva a cabo la fusión, y ello no sólo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 17.1 de la LIS sino también al resultar de aplicación la regla de valoración establecida en el artículo 78 de la LIS.
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En consonancia con lo anterior, la consultante deberá integrar en su base imponible en los próximos ejercicios la renta fiscal (positiva y negativa) que se habría registrado de no haberse anticipado el citado registro del impacto patrimonial por la cancelación de las citadas macrocoberturas.
D) Ajustes por puesta a valor razonable de pasivos financieros.
Se proyecta ajustar el valor razonable de los pasivos financieros a coste amortizado generados por emisiones mayoristas para los que existen referencias suficientes de cara a determinar su valor razonable a partir de un precio de cotización en mercado activo, así como los correspondientes instrumentos derivados.
Este ajuste conlleva que se reduzca, en términos netos, el gasto por intereses de la cuenta de pérdidas y ganancias como consecuencia de la aplicación del método del tipo de interés efectivo, atendiendo al nuevo valor de referencia, si bien existen pasivos tanto con plusvalías, como con minusvalías tácitas.
Respecto a los títulos con minusvalías, se registrará a futuro un menor gasto (dado que debe ajustarse la tasa de interés implícita del colectivo de títulos afectados). Por el contrario, el ajuste de valor de los pasivos con plusvalías conllevará un mayor gasto financiero.
El reconocimiento de un menor o mayor valor de determinados pasivos financieros como consecuencia de su valoración a valor razonable no tendrá incidencia en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por cuanto los mismos conservarán el valor existente en la entidad transmitente. Por tanto, el menor o mayor valor de dichos pasivos financieros no tendrá incidencia fiscal, al resultar de aplicación la regla de valoración establecida en el artículo 78 de la LIS.
Consecuentemente, los gastos o ingresos que se devenguen y reconozcan a futuro de acuerdo con un criterio financiero durante los años que resten hasta el vencimiento de los títulos, y que se correspondan con el referido menor o mayor valor como consecuencia de su valoración a valor razonable, tampoco tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible o de ingreso computable fiscalmente, debiendo realizarse el correspondiente ajuste extracontable positivo o negativo, respectivamente.
E) Ajustes por puesta a valor razonable de los activos tangibles de naturaleza inmobiliaria en el Banco y filiales inmobiliarias.
Según se indica, se ha ajustado el valor de los activos tangibles de naturaleza inmobiliaria, que proceden fundamentalmente de activos no corrientes mantenidos para la venta, existencias e inversiones inmobiliarias. Para determinar el valor razonable de estos activos se han considerado referencias de mercado, tales como la experiencia en ventas, y se ha tenido en cuenta la forma en que se espera que la entidad combinada realice la desinversión de los citados activos. El ajuste registrado por este concepto en el epígrafe de “Activos tangibles de naturaleza inmobiliaria” se ha registrado con cargo a cuentas de patrimonio. Asimismo, determinadas filiales inmobiliarias pertenecientes a Y han ajustado el valor en libros de sus inmuebles, con cargo a resultados, a su valor razonable determinado conforme se ha expuesto con anterioridad. Ello obedece a que se trata de filiales que suponen una prolongación de la actividad inmobiliaria del Banco por lo que debe aplicarse similar criterio de valoración.
Sin perjuicio de lo anterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de LIS, la cartera de inmuebles recibida por X se valorará a efectos fiscales por los mismos valores fiscales que tenían en Y antes de realizarse la operación (el valor fiscal resultante de su último período impositivo).
Por otro lado, de conformidad con apartado quinto del artículo 9 del RIS:
5. A los efectos de lo previsto en este artículo serán deducibles las dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas de las entidades de crédito a los que sea de aplicación el apartado V del anejo 9 de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España, que permanezcan en el balance de la entidad de crédito, siempre que no superen los importes que resulten de lo establecido en dicho apartado V.
En el supuesto de que los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas de las entidades de crédito se aporten, transmitan, o mantengan en una sociedad para la gestión de activos a que se refiere el artículo 3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, o en una entidad que forme parte del mismo grupo de sociedades de la entidad de crédito en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, serán deducibles, siempre que se respeten los criterios de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España, y por el importe máximo que resultaría de aplicar el citado apartado V, las dotaciones por correcciones derivadas de la pérdida de valor de los activos, tanto si consisten en dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios efectuadas en esas sociedades o entidades como, en su caso, en dotaciones efectuadas en la entidad de crédito por deterioro del valor de sus participaciones en las mismas o por otros deterioros derivados de la pérdida de valor de los activos inmobiliarios.
No obstante, las señaladas dotaciones deducibles en la entidad de crédito tendrán como límite el importe máximo a que se refiere el párrafo anterior minorado en las dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios que hubieran resultado fiscalmente deducibles en las citadas sociedades y entidades. En este caso, en el supuesto de que sea de aplicación el régimen especial de consolidación fiscal regulado en el capítulo VI del título VII de la Ley del Impuesto, el importe que resulte fiscalmente deducible no será objeto de eliminación.
En el supuesto de que conforme a la normativa vigente la entidad de crédito no pudiera aplicar el régimen especial de consolidación fiscal con las citadas sociedades o entidades, las dotaciones por deterioro de los activos inmobiliarios en estas últimas tendrán como límite el importe máximo a que se refiere el párrafo segundo de este apartado, minorado en las dotaciones por deterioro de participaciones o por otros deterioros derivados de la pérdida de valor de los activos inmobiliarios que hubieran resultado fiscalmente deducibles en la entidad de crédito, de acuerdo con lo establecido en dicho párrafo”.
Teniendo en cuenta lo anterior, en el escrito de consulta parece indicarse que las dotaciones a provisiones realizadas, bien por la entidad Y, bien por sus filiales, para ajustar a su valor razonable los activos inmobiliarios adjudicados o recibidos en pago de deudas, u otros activos tangibles (existencias o inversiones inmobiliarias) se han efectuado atendiendo a estimaciones o criterios de cálculo globales por lo que no resultarán fiscalmente deducibles, inicialmente, en tanto no se individualicen conforme a la normativa aplicable. En concreto, dicha individualización se efectuará con motivo del cierre del ejercicio 20X1 por lo que tales dotaciones podrán resultar deducibles, en dicho período, en la medida en que se cumpla lo dispuesto en el artículo 13 de la LIS y en el apartado 5 del artículo 9 del RD 634/2015.
En el caso de que se recuperen aquellas coberturas que no hubieren resultado fiscalmente deducibles, con abono a una cuenta de ingresos, deberá revertirse, con signo negativo, el ajuste extracontable positivo, en su día practicado, conforme a lo previsto en el apartado 5 del artículo 11 de la LIS, previamente transcrito.
F) Ajustes relacionados con activos intangibles.
Según se indica en el escrito de consulta, la entidad consultante ha considerado que la integración tecnológica con ocasión de la fusión conllevará un ajuste al valor de los activos intangibles de la entidad Y, compuestos principalmente por desarrollos específicos de aplicaciones informáticas propias.
En la medida en que, de acuerdo con el artículo 78 de la LIS, a efectos fiscales, se mantiene el valor fiscal de los elementos de la entidad Y, los activos intangibles se valorarán por el mismo valor fiscal que tenían en sede de la sociedad Y antes de realizar la operación. La diferencia entre el valor contable y fiscal se integrará en la base imponible en los términos establecidos en el artículo 20 c) de la LIS.
No obstante, la consultante manifiesta que determinadas instalaciones y aplicaciones informáticas desarrolladas por Y quedarán en desuso, en sede de X, por lo que procederá a dar de baja los referidos activos, reconociendo la correspondiente pérdida contable.
De acuerdo con la normativa contable aplicable, al término del período 20X1, X deberá proceder a realizar el correspondiente test de deterioro respecto de los referidos activos intangibles, debiendo valorarlos por su importe recuperable, esto es el mayor de los dos siguientes: i) el valor razonable (menos costes de venta); ii) el valor de uso. Con arreglo a lo anterior, en la medida en que el importe recuperable sea nulo, el consultante podrá dar de baja los activos en desuso, sin que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 13 de la LIS, tomando en consideración que la diferencia entre el valor contable y fiscal se integrará en la base imponible del período impositivo en el que los elementos se den de baja, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 20 de la LIS.
La determinación del importe recuperable de los activos intangibles en desuso es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
G) Ajustes de provisiones por contingencias y otras obligaciones.
Se registra en libros contables de la consultante el valor razonable de los riesgos contingentes y otras obligaciones de naturaleza legal, fiscal y laboral, así como contingencias derivadas de exigencias contractuales provocadas por el propio proceso de fusión por absorción de la entidad Y. El ajuste registrado por este concepto se incluirá en el epígrafe de “Provisiones”.
Las provisiones que se reconozcan para cubrir los diversos riesgos se regirán por lo dispuesto en el artículo 14, apartados 3 y 5, de la LIS:
“3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
c) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
d) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.
(…)
5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.”
Por tanto, los gastos asociados a provisiones que cubran obligaciones implícitas o tácitas no serán fiscalmente deducibles en el momento en que se registren contablemente, siendo deducibles en el período en el que se apliquen a su finalidad, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 14.5 de la LIS. De igual manera, el ingreso resultante de la reversión de tales provisiones no se integrará en la base imponible, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11.5 de la LIS.
H) Impacto fiscal de los ajustes y baja de activos fiscales diferidos.
El artículo 15.b) de la LIS establece que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles “Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización”.
Por tanto, el reconocimiento contable de activos y pasivos por impuesto diferido con ocasión de la fusión no tendrá impacto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo previsto en el precepto transcrito.
De igual manera, la consultante plantea el efecto fiscal derivado de la baja de activos por impuesto diferido por bases imponibles negativas pendientes de compensación. En el ejercicio de puesta a valor razonable de los activos y pasivos de Y se debe realizar un análisis de recuperabilidad de los activos por impuesto diferido de Y, en particular, de los surgidos por créditos correspondientes a bases imponibles negativas pendientes de compensación. Como resultado de dicho análisis, podrían darse de baja contablemente parte de los activos por impuesto diferido de Y, de acuerdo con lo señalado en la Norma de Registro y Valoración 13ª del PGC y la Resolución de 9 de febrero de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
El gasto asociado a la baja contable de los activos por impuesto diferido surgidos por bases imponibles negativas pendientes de compensación no tendrá impacto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de X, de acuerdo con lo previsto en el artículo 15.b) de la LIS, previamente transcrito.
4. Impacto en el régimen de consolidación fiscal.
En particular, se plantean las siguientes cuestiones:
a) Si el grupo fiscal Y deberá determinar el Impuesto sobre Sociedades referido al período impositivo comprendido entre el uno de enero de 20X1, y la fecha de efectos jurídicos de la fusión (31 de julio de 20X1);
b) Si el grupo fiscal X se subroga en la obligación de incorporar las eliminaciones pendientes de integrar en la base imponible procedentes del grupo fiscal Y y, en segundo lugar, si los créditos fiscales a que se refiere el artículo 74.3 de la LIS podrán utilizarse en el seno del grupo fiscal X, atendiendo a los parámetros de una liquidación del Impuesto sobre Sociedades teórica del subgrupo Y.
c) Si el período impositivo del grupo fiscal X estará comprendido entre el 1 de enero y 31 de diciembre de 20X1, manteniéndose la entidad X como entidad dominante (que incorporará las rentas de la entidad Y desde el momento en que se disuelva), y con la particularidad de que las sociedades del Subgrupo Y se incorporan obligatoriamente al grupo fiscal X, sin solución de continuidad, desde que se disuelva la entidad Y, debiéndose adoptar los correspondientes acuerdos sociales con anterioridad a 31 de diciembre de 2021 según lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley 27/2014.
El Capítulo VI del Título VII de la LIS regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
b) Que estén exentas de este Impuesto.
c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.
d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.
(…)
6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal”.
Según se desprende del escrito de consulta, las entidades X e Y venían ostentando la condición de entidades dominantes de los grupos fiscales X e Y, respectivamente, estando cada uno de ellos conformado por todas las sociedades dependientes, residentes en España, en las que, tanto X como Y, participaban en los términos previstos en el artículo 58 de la LIS.
No obstante, con motivo de la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta, la sociedad Y, entidad dominante de su grupo fiscal, se extingue en favor de la sociedad absorbente X, lo que determina la extinción del grupo fiscal Y.
A estos efectos, el artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 68.1 de la LIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante, que en este caso es la entidad dominante Y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 56.2 de la LIS, anteriormente reproducido.
Adicionalmente, el artículo 58.6 de la LIS señala que “El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter (…)”.
De acuerdo con lo anterior, dado que en la operación de fusión por absorción planteada en el escrito de consulta la sociedad absorbida Y se extingue a favor de la sociedad absorbente X, para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción. En la medida en que hasta ese momento dicha entidad Y tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la entidad dominante Y.
En particular, la extinción tendrá lugar en la fecha de inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil (que se retrotrae a la fecha del asiento de presentación, con arreglo al artículo 55 Reglamento del Registro Mercantil), esto es el 31 de julio de 20X1, debiendo presentarse las correspondientes declaraciones tributarias, tanto en régimen de tributación consolidada como en régimen individual, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 56 de la LIS, con ocasión de la conclusión del período impositivo a raíz de la extinción de la sociedad Y.
No obstante, es preciso aclarar que la terminación del período impositivo, por extinción de la sociedad dominante del grupo Y, no tiene que suponer el cierre del ejercicio mercantil de las entidades dependientes del grupo Y.
Ahora bien, puesto que la operación de fusión por absorción descrita en el escrito de consulta pretende acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, le resultará de aplicación lo previsto en el artículo 84.1, según el cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
(…)”.
Por tanto, como la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, con arreglo al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la sociedad X, dominante del grupo fiscal X, a la que se atribuyen los valores de las entidades dependientes, residentes en España, del extinto grupo Y, se subrogará en la posición de dominante de la sociedad absorbida Y. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil (31 de julio de 20X1).
En definitiva, las entidades dependientes del grupo fiscal Y que se extingue se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal X con efectos en el período impositivo posterior a la extinción, esto es, del 31 de julio de 20X1 a 31 de diciembre de 20X1 (considerando que el periodo impositivo del grupo fiscal X coincide con el año natural), tal y como señala el artículo 59.1 de la LIS.
Como consecuencia de ello, a partir de la fecha de efectos de la fusión, el grupo fiscal X, estará integrado por la sociedad X, el resto de entidades dependientes del grupo X y todas las entidades dependientes anteriormente integradas en el grupo fiscal Y que pasan a integrarse en el grupo fiscal X, siempre que no se manifieste ninguna de las causas de exclusión a que se refiere el artículo 58.4 de la LIS, previamente transcrito.
A efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal Y extinguido, referido al período impositivo comprendido entre el uno de enero de 20X1 y la fecha de efectos jurídicos de la fusión (31 de julio de 20X1), deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS, el cual señala que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por tanto, en la medida en la que la LIS no dispone otra cosa, la retroacción contable tendrá plenos efectos tributarios, de manera que la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida Y que se extingue a causa de la fusión, se realizará de acuerdo con la referida retroacción pactada entre las partes y contenida en el proyecto de fusión.
Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 19ª, Combinaciones de negocios, establece en su apartado 2.2:
“2.2. Fecha de adquisición
La fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.
En los supuestos de fusión o escisión, con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la adquirente en un momento posterior.
Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida o escindida hasta la fecha de inscripción de la fusión o escisión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquirente, reconocerá los efectos retroactivos de la fusión o escisión a partir de la fecha de adquisición, circunstancia que a su vez motivará el correspondiente ajuste en el libro diario de la sociedad adquirida o escindida para dar de baja las operaciones realizadas desde la fecha de adquisición. Una vez inscrita la fusión o escisión la adquirente reconocerá los elementos patrimoniales del negocio adquirido, aplicando los criterios de reconocimiento y valoración recogidos en el apartado 2.4 de esta norma”.
De acuerdo con el precepto transcrito y la información facilitada en el escrito de consulta, la fecha de efectos contables, y por consiguiente fiscales, de la fusión planteada, será el 31 de julio de 20X1 puesto que, si bien la junta de accionistas de la entidad Y acordó aprobar la fusión el 31 de marzo de 20X1, el cumplimiento de las condiciones suspensivas necesarias para la ejecución de fusión no tendría lugar hasta el 31 de julio.
Teniendo en cuenta la fecha de retroacción contable anterior, las rentas derivadas de las actividades realizadas por la sociedad dominante Y absorbida se entenderán realizadas por la entidad dominante X absorbente desde la fecha de retroacción contable hasta la fecha de extinción de la entidad Y (la cual, en el caso objeto de consulta, son coincidentes), a efectos de determinar las bases imponibles individuales de cada una de esas dos entidades y, por tanto, de la determinación de la base imponible consolidada tanto del grupo fiscal Y que se extingue como del grupo fiscal X.
Sin embargo, a estos efectos resulta preciso aclarar que la retroacción contable pactada entre las partes sólo produce efectos en la imputación fiscal de las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida, de manera que lo anterior no tendría impacto en la determinación de la base imponible individual del resto de entidades dependientes que integran los grupos fiscales X e Y.
Por tanto, en el caso planteado, las declaraciones tributarias a presentar por las entidades residentes en territorio español serían las siguientes:
Grupo fiscal cuya sociedad dominante es la entidad Y (absorbida).
a) Declaración individual de la entidad Y, correspondiente al período impositivo comprendido desde el primer día del periodo impositivo hasta la fecha de su extinción. La base imponible incluirá las rentas que se hayan generado desde el inicio del periodo impositivo hasta 31 de julio de 20X1.
b) Declaraciones individuales de las entidades dependientes de Y. Cada una de ellas presentará dos declaraciones individuales:
1º. Desde el primer día del periodo impositivo hasta la fecha de extinción de la entidad dominante Y (esto es, la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, el 31 de julio 20X1) y,
2º. Desde dicha fecha hasta el último día del periodo impositivo (el cual se corresponde con el último día del periodo impositivo del grupo X- 31 de diciembre de 20X1).
c) Declaración consolidada del grupo Y que se extingue. Incluye las bases imponibles correspondientes a las declaraciones presentadas en la anterior letra a) y en la letra b).1º, imputables a todas las sociedades que integran el grupo fiscal Y.
Grupo fiscal cuya sociedad dominante es la entidad X (absorbente).
a) Declaración individual de la entidad X, por todo el período impositivo y,
b) Declaraciones individuales de las entidades dependientes de la entidad X antes de producirse la fusión. Cada una de ellas presentará una declaración individual por todo el periodo impositivo
c) Declaración consolidada del grupo fiscal cuya sociedad dominante es la entidad X, que incluirá las bases imponibles correspondientes a las declaraciones presentadas en las letras a) y b) anteriores, así como las bases imponibles correspondientes a la letra b). 2º del punto anterior.
Por otro lado, el artículo 61 de la LIS dispone que:
“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.
2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
3. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores, dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal.
(…)
6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.
(…)
Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las entidades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición”.
Dado que en este caso particular todas las sociedades que pasan a formar parte del grupo fiscal X formaban parte del anterior grupo extinguido Y, los acuerdos adoptados por aquellas sociedades que fueron comunicados a la Administración tributaria se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el grupo X, sin necesidad de adoptar nuevos acuerdos sociales, como ya ha manifestado este Centro Directivo en la consulta V2201-23.
Adicionalmente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 61.6 de la LIS, en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición grupo X, la entidad dominante X comunicará a la Administración tributaria la composición del grupo fiscal para dicho período y los cambios sufridos respecto del período impositivo anterior.
En cuanto a los efectos de la extinción del grupo fiscal para las entidades pertenecientes al grupo fiscal Y, el artículo 74 de la LIS establece que:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación.
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
(…)
4.º Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible, en la proporción que hubiesen contribuido a su formación.
5.º El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes.
(…)
7.º El derecho a la aplicación de las deducciones en la cuota del grupo fiscal pendientes de aplicar, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.
La aplicación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.
8.º El derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación cuando alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.
3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
(…)
d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
(…)
g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo”.
De acuerdo con el artículo 74, parcialmente reproducido, la pérdida del régimen de consolidación fiscal, la extinción del grupo fiscal o la salida de una de las integrantes del grupo determina que las bases imponibles negativas pendientes de compensar y las deducciones en la cuota pendientes de aplicar, entre otras magnitudes fiscales, se atribuyan a las entidades del grupo fiscal que se extingue o a la sociedad del grupo que lo abandona, en la proporción en que hubieren contribuido a su formación. Todo ello sin perjuicio de lo establecido recientemente por la disposición adicional decimonovena de la LIS con respecto a los ajustes a realizar en los periodos impositivos que se inicien en 2023.
Por su parte, el apartado 3 de este artículo 74 establece unas reglas concretas respecto a la incorporación de resultados eliminados y al aprovechamiento de créditos tributarios para el supuesto de que la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal.
En el caso objeto de consulta, la aplicación de las reglas establecidas en el artículo 74.3 de la LIS tendrá lugar en la medida en que la operación de fusión descrita en el escrito de consulta se acoja al régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS y todas las entidades que constituían el grupo fiscal Y se incorporen al grupo fiscal X. En el presente caso, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la operación de fusión se va a acoger al citado régimen especial, por lo que, en el supuesto de resultar de aplicación el referido régimen de neutralidad fiscal, resultarían de aplicación las reglas establecidas en el referido artículo 74.3 de la LIS, en la medida en que todas las entidades que conformaban el grupo fiscal Y, a excepción de la extinta entidad Y, pasan incorporarse al grupo fiscal X.
Por tanto, en la medida en que, de acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, todas las entidades que conformaban el grupo Y se integran en el grupo fiscal X, en aplicación de lo dispuesto en la letra a) del artículo 74.3 de la LIS, no procederá la incorporación de las eliminaciones pendientes, sino que las mismas se integrarán en la base imponible de acuerdo con las reglas generales de incorporación de eliminaciones.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 74.1 de la LIS, la extinción del grupo fiscal Y determina que los créditos fiscales generados en el seno del grupo fiscal Y y pendientes de aprovechamiento se atribuyan a las entidades del grupo fiscal que se extingue en la proporción en que hubieren contribuido a su formación. Ello sin perjuicio de que podrán ser objeto de aplicación en sede del grupo fiscal X de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 74.3 de la LIS, esto es, con el límite de la agregación de las correspondientes magnitudes (bases imponibles, cuotas íntegras, beneficios operativos…), fijadas en cada caso por la normativa del Impuesto para el aprovechamiento del crédito fiscal en cuestión, de las entidades del grupo fiscal extinto que se incorporen al grupo fiscal X, y se mantengan con posterioridad en el referido grupo.
En particular, el importe de los créditos fiscales generados por el grupo Y que pueden ser aprovechados por las entidades que lo integraban, se debe determinar de forma separada, por cada periodo impositivo en que se generaron dichos créditos fiscales, atendiendo a un criterio de aplicación proporcional.
En efecto, en el supuesto de que, con carácter previo a la extinción del grupo, el grupo hubiera realizado una aplicación parcial (no total) de los créditos tributarios generados en el seno del mismo, a efectos de determinar qué créditos fiscales deben ser atribuidos a cada una de las entidades que contribuyeron a su generación (ya sea en el supuesto de extinción del grupo o en el supuesto de salida de una entidad del mismo), debe considerarse que la aplicación parcial de tales créditos fiscales se realizó igualmente, en el seno del grupo fiscal, con arreglo a un criterio proporcional.
El criterio expuesto no solo permite dar respuesta a lo dispuesto en el artículo 74 de la LIS, sino que, a su vez, es plenamente acorde con la finalidad del citado precepto, el cual trata de mantener la neutralidad en la aplicación de las reglas relativas al régimen de consolidación fiscal, de forma que la o las entidades que abandonan el grupo asuman únicamente los créditos fiscales a cuya formación hubieren contribuido.
Por el contrario, la aplicación de un criterio de aprovechamiento no proporcional permitiría al contribuyente soslayar el mandato contenido en el artículo 74 de la LIS, asignando magnitudes fiscales en una proporción distinta de la establecida legalmente y con ello, repartiendo créditos tributarios deficientes o excesivos en el grupo fiscal o en la entidad que se separa del mismo.
Por último, debe señalarse que la utilización del criterio de proporcionalidad, en la aplicación parcial de créditos fiscales pendientes de compensación o aplicación generados en el seno del grupo fiscal, no limita la potestad del grupo fiscal de decidir qué créditos tributarios desea aplicar en un período impositivo concreto (bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en el seno del grupo en uno u otro ejercicio; bases imponibles negativas individuales de preconsolidación o bases imponibles negativas generadas por el grupo en ejercicios anteriores o en el propio ejercicio; una u otra deducción generada por el grupo en períodos impositivos anteriores o generada por el grupo en el mismo ejercicio; deducciones individuales de preconsolidación o deducciones pendientes de aplicación generadas por el propio grupo….), y ello sin perjuicio de que, a la hora de identificar a las entidades que se han visto afectadas por la compensación o aplicación parcial de créditos fiscales del grupo, se deba tener en cuenta el criterio de proporcionalidad.
Una vez realizada la asignación de los créditos fiscales generados en el seno del grupo fiscal Y de acuerdo con lo indicado anteriormente, a los efectos de determinar los límites establecidos en el artículo 74.3 de la LIS –entre los que se encuentran los relativos a las dotaciones del artículo 11.12 de la LIS, letra c) del artículo 74.3; los relativos a bases imponibles negativas, letra e) del mismo precepto, y los relativos a las deducciones pendientes, letra g) de dicho artículo,- se tendrán en cuenta las magnitudes correspondientes a las entidades que formaban parte del grupo fiscal que se extingue.
No obstante, de acuerdo con una interpretación sistemática y razonable de la norma, a efectos de la determinación del límite previsto en el artículo 74.3 de la LIS, no deberá tenerse en consideración las magnitudes de la entidad resultante de la fusión, la sociedad X.
Esta interpretación resulta más acorde a la finalidad de la norma, por cuanto la inclusión de las magnitudes correspondientes a la sociedad X absorbente, la cual, de conformidad con el artículo 84 de la LIS, se subroga en los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida Y, produciría unos efectos equivalentes al supuesto en que la sociedad absorbente X hubiese absorbido a todas las entidades que formaban parte del grupo fiscal que se extingue, circunstancia que no se produce en el caso objeto de consulta.
Por tanto, los créditos fiscales generados en el seno del grupo fiscal Y y asumidos por las sociedades dependientes de Y podrán ser aplicados en el grupo fiscal de X de la siguiente forma:
Las dotaciones a que se refiere el artículo 11.12 de la LIS pendientes de integrar en la base imponible del grupo fiscal Y que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal X se integrarán en la base imponible del grupo fiscal X con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que conformaban el grupo extinto previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza, previa a la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas, todo ello teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, estando sometidas a los límites cuantitativos que correspondan en aplicación del artículo 11.12 de la LIS. Si, con posterioridad, las entidades dependientes del primitivo grupo fiscal Y se excluyeran del grupo fiscal X en periodos impositivos siguientes al periodo impositivo de su inclusión en el grupo fiscal X, los parámetros correspondientes a tales entidades no se tendrán en consideración.
En el mismo sentido, las bases imponibles negativas pendientes de compensar del grupo fiscal Y que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal X podrán ser objeto de compensación en el grupo fiscal X con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que conformaban el grupo extinto Y teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, si bien estarán sometidas a los límites cuantitativos que correspondan en la aplicación de la compensación de bases imponibles negativas.
En particular, dado que los créditos fiscales generados en el seno del grupo fiscal Y adquieren el carácter de preconsolidados al integrarse en el grupo fiscal X, en el caso particular de que existan bases imponibles negativas generadas por el subgrupo Y pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal X, las cuales se atribuirán a las entidades del entidades del extinto grupo Y que hubieran contribuido a su formación, atendiendo a una interpretación sistemática de