La presente contestación se realiza de conformidad con la normativa en vigor en el momento de formularse la consulta.
El artículo 94 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) (en adelante LIRPF), determina en su apartado 1 el régimen tributario que resulta aplicable a los contribuyentes que sea socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (en adelante LIIC), y en su apartado 2 establece:
“2. a) El régimen previsto en el apartado 1 de este artículo será de aplicación a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva, reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, distintas de las previstas en el artículo 95 de esta Ley, constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la Unión Europea e inscritas en el registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España.”
(…).”
De igual forma, el artículo 53.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) (en adelante LIS), establece el régimen tributario de los contribuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas en la LIIC, y en su apartado 2 dispone:
“2. El régimen previsto en este artículo será de aplicación a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva, reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, distintas de las previstas en el artículo 54 de esta Ley, constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la Unión Europea e inscritas en el registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España.”
Por otra parte, tanto la LIRPF como la LIS establecen en sus artículos 91 y 100, respectivamente, un régimen de transparencia fiscal internacional, mediante el cual los contribuyentes deben imputar en la base imponible determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no residentes en territorio español, cuando concurran las circunstancias previstas en los citados preceptos que determinan la aplicación de dicho régimen.
No obstante, tal como se desprende de lo dispuesto en los apartados 14 del artículo 91 de la LIRPF y 15 del artículo 100 de la LIS, dicho régimen de transparencia fiscal internacional no resulta de aplicación cuando la entidad no residente sea una institución de inversión colectiva regulada en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, distinta de las previstas en los artículos 95 de la LIRPF, o 54 de la LIS, según corresponda, constituida y domiciliada en algún Estado miembro de la Unión Europea.
Además, los artículos 8.3 y 86 a 89 de la LIRPF definen y regulan el régimen de atribución de rentas, conforme al cual, con carácter general, las rentas obtenidas por las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables, teniendo la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Y concordante con el artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), el artículo 87.1 de la LIRPF determina que, junto a las ya mencionadas entidades, tendrán la consideración de entidades en atribución de rentas las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
A este respecto, la Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos (BOE de 13 de febrero), ha fijado las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Una vez expuesto lo anterior, la respuesta a la cuestión planteada ha de venir resuelta por la aplicación del principio de especialidad, admitido por reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo como principio general del derecho, en concreto, tal como indica en la STS, Sala de lo Contencioso 131/1998, de 16 de enero, (recurso de casación en interés de la ley nº 5519/1995), la cual, en su fundamento de derecho 4º señala : “constituye principio general de derecho (“generi per speciem derogatur”; “specialia generalibus derogant”) que la norma especial deroga a la norma general en cuanto a su ámbito singular de aplicación, siendo en cuanto a dicho ámbito de preferente vigencia”.
Dado que la tributación de los socios o partícipes que sean contribuyentes de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o del Impuesto sobre Sociedades (IS) procedentes de sus inversiones en las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE, constituidas y domiciliadas en un Estado Miembro de la Unión Europea distinto de España e inscritas en el registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España, se encuentra establecida por una regulación específica, que viene determinada por la expresa remisión realizada por los artículos 94.2.a) de la LIRPF y 53.2 de la LIS, al régimen tributario aplicable a los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva nacionales, en sus correspondientes apartados 94.1 de la LIRPF y 53.1 de la LIS, la aplicación del citado principio de especialidad conduce a concluir que será precisamente este régimen tributario el que resulte de aplicación a los contribuyentes del IRPF y del IS que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva en las que concurran todas las condiciones establecidas en los citados artículos 94.2.a) de la LIRPF o 53.2 de la LIS, al ser un régimen establecido de forma singular por la ley en relación con estas instituciones de inversión colectiva concretas, y no los regímenes de transparencia fiscal internacional previstos en los artículos 91 de la LIRPF y 100 de la LIS, ni el régimen de atribución de rentas regulado en los artículos 8.3 y 86 a 89 de la LIRPF, ya que, aunque ambos constituyen regímenes fiscales especiales, están establecidos con carácter más general, sin descender al tipo concreto de entidades respecto de las que se aplican, sin que sea preciso entrar en otras consideraciones o análisis para llegar a dicha conclusión.
Al respecto, debe señalarse que este Centro Directivo ya se había pronunciado en relación con esta misma cuestión planteada en la consulta V1693-17, de 21 de junio, llegando a esta misma conclusión, sin que los cambios normativos efectuados con posterioridad a la misma, determinen ninguna modificación de dicho criterio.
Por consiguiente, si, como parece desprenderse de lo manifestado en el escrito de consulta, el fondo de inversión reúne todas las condiciones establecidas el apartado 2 del artículo 94.2.a) de la LIRPF, reiteradas también en el artículo 53.2 de la LIS (y teniendo en cuenta la circunstancia de que la inscripción en el registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de Valores a efectos de su comercialización en España por entidades comercializadoras españolas se realiza para todos los sub-fondos del fondo), los partícipes que sean contribuyentes del IRPF o del IS tendrán respecto de las inversiones que realicen en dicho fondo de inversión el régimen fiscal previsto, respectivamente, en los artículos 94.1 de la LIRPF o 53.1 de la LIS.
Así, conforme al artículo 94.1 de la LIRPF, los partícipes contribuyentes del IRPF deben imputar, conforme a las normas de dicha Ley, los resultados distribuidos por el fondo de inversión objeto de consulta, así como las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de las participaciones o del reembolso de estas últimas, sin perjuicio de la posible aplicación del régimen de diferimiento por reinversión entre acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva cuando se cumplan todos los requisitos exigidos en dicho artículo 94, apartados 1 y 2 para la aplicación del dicho régimen.
De igual forma, conforme al artículo 53.1 de la LIS, los partícipes contribuyentes del IS, integrarán en la base imponible las participaciones en beneficios distribuidas por el fondo de inversión objeto de consulta, así como las rentas derivadas de la transmisión o el reembolso de las participaciones en el fondo, sin que les sea posible aplicar la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, ni las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31 y 32 de la misma Ley.
Finalmente, en cuanto a la obligación de practicar retención por la entidad consultante comercializadora en las transmisiones o reembolsos de las participaciones en el fondo de inversión, serán de aplicación las reglas generales establecidas en los artículos 76 a 78 y 96 a 98 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en el caso de contribuyentes por este impuesto, o las reglas generales establecidas en los artículos 60 a 62 y 64 a 69 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (BOE de 11 de julio) en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.