Distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Primero.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), precepto en el que se regulan las exenciones en operaciones interiores, dispone en su apartado uno, número 18º, que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones financieras:
“j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerarán de colección las monedas y los billetes que no sean normalmente utilizados para su función de medio legal de pago o tengan un interés numismático.
No se aplicará esta exención a las monedas de oro que tengan la consideración de oro de inversión de acuerdo con lo establecido en el número 2º del artículo 140 de esta Ley.
(…).”.
Del escrito de consulta resulta que el consultante ha adquirido activos intangibles (“tokens”) que le habilitan a adquirir ciertos derechos o servicios en los videojuegos.
Esta modalidad de "tokens" es la que se denomina “utility token” en la medida en que permiten a su comprador reclamar un servicio o pedir la entrega de un bien.
La adquisición de dichos “tokens” se realiza de forma enteramente digital.
Por tanto, la primera cuestión a analizar es si dichos "tokens" tienen o no consideración de dinero electrónico y su adquisición podría quedar sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 1, apartado 2, de la Ley 21/2011, de 26 de julio, de dinero electrónico (BOE de 27 de junio), entiende por dinero electrónico “…todo valor monetario almacenado por medios electrónicos o magnéticos que represente un crédito sobre el emisor, que se emita al recibo de fondos con el propósito de efectuar operaciones de pago según se definen en el artículo 2.5 de la Ley 16/2009, de 13 de noviembre, de servicios de pago, y que sea aceptado por una persona física o jurídica distinta del emisor de dinero electrónico”.
El apartado 3 de dicho artículo establece, no obstante, que esta ley no se aplicará a aquel valor monetario: “a) almacenado en instrumentos que puedan utilizarse para la adquisición de bienes o servicios únicamente en las instalaciones del emisor o, en virtud de un acuerdo comercial con el emisor, bien en una red limitada de proveedores de servicios o bien para un conjunto limitado de bienes o servicios, de acuerdo con las condiciones que se establezcan reglamentariamente;
(…).”
En definitiva, que los valores monetarios adquiridos por el consultante y almacenados en un "token" que permiten adquirir bienes o servicios al emisor del "token" o en una red, no tendrán la consideración de dinero electrónico y, por tanto, no será de aplicación lo previsto en la Ley 21/2011, de dinero electrónico.
Al no tener la consideración de dinero electrónico su adquisición no podrá beneficiarse de la exención del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, como medios de pago, por lo que la adquisición de dichos "tokens" estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segunda.- Una segunda cuestión que debe ser objeto de análisis es si la adquisición de un "token" puede ser considerado como un bono a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019.
La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma de la Unión se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019.
La mencionada Resolución incorpora lo establecido en la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 26 de octubre de 2016, número V4588-16).
Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, en primer lugar, la Directiva 2016/1056 define el concepto de bono delimitando de esta forma el ámbito objetivo de aplicación de la norma. En este sentido, el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE establece que:
“A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
1) "bono": un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento;
2) "bono univalente": un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios;
3) "bono polivalente": cualquier bono que no sea un bono univalente.”.
Por su parte, el apartado primero de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, a la que nos venimos refiriendo, se ocupa de la definición de bono a efectos de la aplicación, a aquellos instrumentos que reúnan tal condición, del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido contenido en la misma. En este sentido, establece lo siguiente:
“1.º A los efectos de lo establecido en esta Resolución, tendrá la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento.
En todo caso, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Resolución aquellos instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios, como los denominados «bonos, vales o cupones descuento», que no dan derecho, por su mera presentación, a ser canjeados por dichos bienes y servicios.
Asimismo, la presente Resolución no resulta aplicable a aquellos instrumentos que tengan la consideración de medios de pago.
Quedan fuera del ámbito de aplicación de la presente Resolución y, por tanto, no se verán afectados por las disposiciones referentes a los bonos, las tarjetas y recargas prepagadas de servicios de telecomunicaciones, así como los títulos de transporte, entradas para el acceso a espectáculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar que, en general, en el momento de su compra, suponen el justificante, tenga o no la consideración de factura, de la adquisición del derecho a recibir un bien o un servicio, generalmente concreto e individualizado.”.
Por tanto, de acuerdo con los criterios de la Directiva y según señala la citada Resolución, la comercialización de los “tokens” objeto de consulta mediante contraprestación y que dan derecho a adquirir un bien o servicio concretado e individualizado en la red, no tiene la condición de bono a estos efectos.
Tercero.- Por último, en relación con la naturaleza de los “tokens” objeto de consulta debe tenerse en cuenta que los servicios prestados por vía electrónica se definen en el artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley 37/1992 como sigue:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”
De los datos contenidos en el escrito de consulta parece deducirse que los servicios de adquisición de “tokens” comercializados dentro de los propios videojuegos o plataformas se realizan exclusivamente por vía electrónica y que constituyen la justificación de la contraprestación del derecho a recibir un servicio prestado por vía electrónica por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de su adquisición, al tipo impositivo general del 21 por ciento cuando conforme, a las reglas referentes al lugar de realización de los servicios prestados por vía electrónica contenidas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Con carácter previo a la contestación a la consulta formulada, dada la falta de datos aportados respecto a las circunstancias específicas que concurren en la actividad desarrollada por el consultante en este caso concreto, debe indicarse que se parte de la hipótesis de que la actividad desarrollada por el consultante constituye una actividad económica por reunir los requisitos que para su consideración establece el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y en consecuencia los ingresos obtenidos en su desarrollo constituyen a efectos del Impuesto rendimientos de actividades económicas y no ganancias patrimoniales.
En cualquier caso, la referida determinación, al tratarse de una cuestión de hecho, es ajena a las competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de los tributos.
Partiendo de dicha hipótesis, y considerando, como antes se ha referido, a los citados “tokens” como la justificación de la contraprestación del derecho a recibir un servicio prestado por vía electrónica, debe indicarse que las licencias o derechos de uso de videojuegos, incluyendo los referidos a los programas informáticos básicos o iniciales y los correspondientes a contenidos o funcionalidades adicionales, serían elementos afectos a la actividad económica desarrollada, consistente en la explotación comercial de la difusión de sesiones de juego correspondientes a dichos programas, al establecer el artículo 29.1.c) de la LIRPF que son elementos afectos a la actividad económica “Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos”.
No obstante, los importes satisfechos por la adquisición de los referidos derechos, en caso de que éstos pudieran generar rendimientos durante periodos superiores a un ejercicio, no tendrían la consideración de gastos deducibles del ejercicio, sino de valor de adquisición de inmovilizados intangibles, con lo que su deducibilidad se producirá por medio de su amortización anual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.