En primer lugar, el criterio establecido en consulta tributaria vinculante V1661-15 de fecha 28 de mayo de 2015, en relación a la ocupación temporal de una finca rústica, establece:
“2º. El importe percibido por la ocupación temporal de las fincas, al no derivar de su transmisión, tiene diferente calificación en función de la afectación o no de las fincas expropiadas a una actividad económica desarrollada por la consultante. Por tanto, el importe percibido por la ocupación temporal de la finca afecta a la actividad forestal desarrollada por la consultante tendría la consideración de rendimiento de actividades económicas, y el importe percibido por la ocupación temporal de las otras dos fincas tendría la consideración de rendimiento del capital inmobiliario, al no ser la consultante la titular de la actividad económica desarrollada en las mismas.”.
En este caso, para resolver esta consulta se parte de la premisa de que el consultante es titular de la actividad económica (agricultura) desarrollada en la finca objeto de consulta, si bien esto no se dice expresamente en el escrito de consulta
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
Por tanto, en el presente caso, el importe que se perciba por la ocupación temporal de la finca afecta a la actividad agraria, al no derivar de su transmisión, tiene la consideración de rendimiento de actividades económicas.
Una vez aclarada la calificación tributaria, en cuanto a su imputación temporal, procede señalar el artículo 14.1.b) de la LIRPF establece que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. (…)”.
La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, donde se dispone:
“Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, determina lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 (pérdida de la condición de contribuyente por cambio de residencia) y 4 (fallecimiento) del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.
2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.
(…)”.
Por otro lado, la individualización de los rendimientos de actividades económicas se encuentra regulada en el apartado 1 del artículo 11 de la LIRPF-, el cual establece que “La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”, añadiendo el apartado 4 de dicho artículo que “Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.”.
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, los rendimientos derivados de la actividad económica -en este caso, la cantidad recibida objeto de consulta-, se imputarán en su totalidad a la persona que realice de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a la actividad, presumiendo, salvo prueba en contrario, que tales requisitos concurren en aquel que figure como titular de la actividad económica. Dichos rendimientos se integrarán en la base imponible general del Impuesto, en aplicación de lo establecido en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.
Finalmente, en relación a la casilla de su declaración de IRPF que deberá utilizar para incluir dicha renta, en caso de que le corresponda, debe Vd. dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.