Con carácter previo al análisis del caso consultado, y en relación con las reglas generales aplicables a la disposición de bienes y derechos aportados al patrimonio protegido de la persona con discapacidad, debe indicarse que el artículo 54.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece la regularización de los beneficios fiscales aplicados a los aportantes y perceptores de aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad por “La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes…”.
Teniendo en cuenta lo establecido en dicho precepto, el plazo de tiempo que tiene que transcurrir para poder realizar disposiciones del patrimonio protegido que no supongan la pérdida de los beneficios fiscales establecidos en el IRPF, es de cuatro años además del período impositivo en que se realice la aportación.
Una vez transcurrido dicho plazo, los actos de disposición que se realicen no tendrán ninguna consecuencia fiscal respecto a los beneficios fiscales aplicados en relación con dichas aportaciones.
No obstante lo anterior, se permite, con carácter excepcional, realizar actos de disposición anticipadamente, sin respetar el plazo exigido en el artículo 54.5 de la LIRPF, y sin que dichos actos den lugar a la regularización correspondiente de las reducciones ya practicadas. Esto último dependerá del destino dado a los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en diferentes consultas tributarias.
Así, en la consulta V1379-09, entre otras, se refleja el criterio de que la aplicación de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido a la realización de inversiones financieras o inmobiliarias, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre) y el nuevo bien adquirido sustituya al bien o derecho inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.
Asimismo, no darán lugar a la regularización la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido (consulta V1526-08 entre otras).
Por último, tampoco darán lugar a regularización, los actos que supongan una administración activa del patrimonio que se realicen con arreglo al régimen de administración previsto en la Ley 41/2003, como por ejemplo los gastos necesarios para la constitución del patrimonio y para la incorporación de bienes adicionales al mismo, como se manifiesta en la consulta V1379-09, entre otras.
Al margen de lo antes referido respecto a las inversiones inmobiliarias o financieras, en lo que respecta al gasto de dinero, y siguiendo el criterio manifestado en la consulta V3553-13, entre otras, en términos genéricos debe reiterarse que el citado artículo 54.5 de la Ley del Impuesto, establece la regularización de los beneficios fiscales aplicados a los aportantes y perceptores de aportaciones al patrimonio protegido de los discapacitados en los términos establecidos en dicho artículo, por la disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes.
En principio, la referencia literal a cualquier bien o derecho supondría la no admisión de exclusiones a dicho requisito basadas en la naturaleza del bien o el derecho aportados.
No obstante, la Ley 1/2009, de 25 de marzo, de reforma de la Ley de 8 de junio de 1957, sobre el Registro Civil, en materia de incapacitaciones, cargos tutelares y administradores de patrimonios protegidos, y de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, sobre protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil de la normativa tributaria con esta finalidad (BOE de 26 de marzo), ha añadido un último párrafo al apartado 2 del artículo 5, “Administración”, de la citada Ley 41/2003, con la siguiente redacción: “En todo caso, y en consonancia con la finalidad propia de los patrimonios protegidos de satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares, con los mismos bienes y derechos en él integrados, así como con sus frutos, productos y rendimientos, no se considerarán actos de disposición el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.”
No se manifiesta en la citada Ley 1/2009 que la mención a la no consideración como actos de disposición del gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, suponga la derogación, para dichos bienes, del requisito de mantenimiento de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido durante los cuatro ejercicios siguientes al de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF. Antes bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 5.2 de la Ley 41/2003 no se refiere al régimen fiscal del patrimonio protegido, recogiéndose dicho régimen en el Capítulo III de dicha Ley (artículos 15 a 17). Por el contrario, el artículo 5 de la Ley 41/2003, se refiere al régimen de administración del patrimonio protegido, y en su apartado 2 se regulan los actos sometidos a autorización judicial.
A lo anterior se une que la Ley 1/2009 establece expresamente su alcance no fiscal en su disposición final sexta “Título competencial”, en la que se manifiesta que “La presente Ley se dicta al amparo de la competencia que corresponde al Estado en materia de ordenación de los registros e instrumentos públicos, conforme al artículo 149.1.8ª (Legislación civil) de la Constitución”. A diferencia de la Ley 41/2003, que sí contenía, como se ha referido, normas de carácter fiscal, al incluir un Capítulo III “Modificación de la normativa tributaria”, con tres artículos, el 15, referido a la modificación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el 16, a la del Impuesto sobre Sociedades y el 17, referido al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; razón por la cual en la disposición final primera “Título competencial” de la Ley 41/2003, se establecía que:
“Esta Ley se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6ª, 8ª y 14ª de la Constitución.”, que se refieren, respectivamente a la legislación mercantil, penal, penitenciaria y procesal; a la legislación civil; y a la Hacienda general y Deuda del Estado.
A su vez, en la exposición de motivos de la Ley 1/2009, se refleja expresamente que las modificaciones introducidas por dicha Ley no tienen un alcance fiscal, quedando dicha modificación del régimen fiscal para un momento posterior:
“…Y, finalmente, destaca la aclaración legal del concepto de acto de disposición de determinados bienes integrados en los patrimonios protegidos, habida cuenta de la disparidad de criterios detectados en la práctica.
Por otra parte, y con la finalidad de llevar a cabo una revisión en profundidad de la actual regulación tributaria de los patrimonios protegidos, se insta al Gobierno a que, en el plazo de seis meses desde la entrada en vigor de esta Ley, presente un Proyecto de Ley de mejora del tratamiento fiscal de estas instituciones patrimoniales.”
En conclusión de todo lo anterior, debe indicarse la existencia de una posible contradicción entre el artículo 54.5 de la LIRPF, que establece la regularización de los beneficios fiscales correspondiente a aportaciones al patrimonio protegido por la disposición de “…cualquier bien o derecho…”, y la exclusión como acto de disposición del dinero y bienes fungibles establecida en la Ley Civil, sin que en la normativa civil se mencione la existencia para dichos bienes de una derogación expresa del citado requisito fiscal.
No obstante lo anterior, lo cierto es que no puede desconocerse que la regulación de los beneficios fiscales correspondientes al patrimonio protegido en el IRPF se remite a la regulación civil del mismo, en cuanto a su concepto, requisitos y reglas de funcionamiento, sin perjuicio del establecimiento de requisitos fiscales adicionales a los previstos en la normativa civil.
Lo anterior implica la necesidad de interpretar de forma integradora y conjunta la regulación fiscal de los beneficios aplicables al patrimonio protegido y la regulación del mismo establecida en la normativa civil, teniendo en cuenta la finalidad atribuida legalmente a dichos patrimonios y que justifica su especial tratamiento fiscal, y que no debe olvidarse que es la constitución de un patrimonio y no la atención de las necesidades corrientes del discapacitado, para la cual se establecen otros beneficios fiscales en el IRPF, a través de los mínimos exentos y familiares aplicables en caso de discapacidad. A ese respecto, la exposición de motivos de la citada Ley 41/2003 manifiesta:
“Hoy constituye una realidad la supervivencia de muchos discapacitados a sus progenitores, debido a la mejora de asistencia sanitaria y a otros factores, y nuevas formas de discapacidad como las lesiones cerebrales y medulares por accidentes de tráfico, enfermedad de Alzheimer y otras, que hacen aconsejable que la asistencia económica al discapacitado no se haga sólo con cargo al Estado o a la familia, sino con cargo al propio patrimonio que permita garantizar el futuro del minusválido en previsión de otras fuentes para costear los gastos que deben afrontarse.
Esta ley tiene por objeto regular nuevos mecanismos de protección de la personas con discapacidad, centrados en un aspecto esencial de esta protección, cual es el patrimonial.”
Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, debe concluirse que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe considerarse como disposición de bienes o derechos, a efectos del requisito de mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF.
Ahora bien, para que tal conclusión sea posible, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido.
Evidentemente, tanto la concreción de las necesidades vitales del discapacitado, las circunstancias excepcionales anteriormente señaladas, así como la efectiva existencia de un patrimonio, son una cuestión de hecho, que deberán ser acreditadas por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Una vez expuestas las reglas generales aplicables a la disposición de bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido en relación con los beneficios fiscales establecidos en el Impuesto para las aportaciones realizadas, y pasando al caso específico consultado, debe concluirse que la disposición del dinero integrante del patrimonio protegido antes del transcurso de los cuatro ejercicios siguientes al año en que se realizó la aportación, para la realización de una inversión financiera consistente en la compra de títulos de deuda pública, no daría lugar a la regularización correspondiente a las reducciones ya practicadas y beneficios aplicados correspondientes a dichas aportaciones, siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la citada Ley 41/2003, y el nuevo bien adquirido sustituya al bien o derecho inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.
En lo que respecta a las obligaciones formales que debe cumplir la adquisición de los títulos de deuda pública, debe indicarse que la aplicación de los beneficios fiscales requiere, además del cumplimiento de los requisitos fiscales establecidos en la normativa del IRPF (entre los cuales se encuentran los límites relativos a la disposición de aportaciones establecidos en el artículo 54 de la LIRPF), que las aportaciones realizadas a favor del discapacitado se efectúen con los requisitos y de acuerdo con el procedimiento que, para la constitución del patrimonio protegido del discapacitado y para las aportaciones efectuadas a dicho patrimonio, establece la referida Ley 41/2003, cuyo artículo 3, entre otros requisitos, exige su constitución en documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial.
Por su parte, el artículo 4.1 de la citada Ley establece que “Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución.”
En el presente caso debe distinguirse la compra de los títulos de deuda y la posterior aportación al patrimonio protegido de los títulos de deuda adquiridos, sustituyendo en dicho patrimonio los títulos adquiridos al dinero destinado a su adquisición.
La Ley 41/2003 no exige que los actos de disposición de los bienes y derechos que integran el patrimonio protegido se formalicen en escritura pública, no siendo en consecuencia necesario que la adquisición de los títulos de deuda conste en escritura pública. No obstante, sí será necesario que conste en escritura pública la aportación al patrimonio protegido de los títulos de deuda adquiridos.
Dicha aportación no dará derecho a la aplicación de los beneficios fiscales previstos para las aportaciones al patrimonio protegido, al establecer el artículo 54.4 de la LIRPF que “En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido”, ni generará en el titular del patrimonio ninguna renta, ya que, al ser éste titular de los bienes adscritos a dicho patrimonio protegido –en el presente caso, los títulos de deuda pública-, la adscripción de éstos a su patrimonio protegido únicamente implicará la existencia de un desplazamiento del bien entre las distintas masas patrimoniales de la propia persona con discapacidad, lo que a efectos del Impuesto no constituye una ganancia o pérdida patrimonial, ya que estas sólo se producen cuando se altera la composición del patrimonio total o conjunto del contribuyente, formado por la totalidad de las masas patrimoniales de su titularidad (artículo 33 de la LIRPF), lo que no ocurriría en este caso.
En cualquier caso, el contribuyente deberá poder justificar que el dinero aportado al patrimonio protegido se ha destinado a la adquisición de títulos de deuda pública que sustituyen a dicho dinero en el patrimonio protegido, a efectos de la no regularización de los beneficios fiscales aplicados como consecuencia de la disposición de dichos fondos antes del transcurso de los cuatro años siguientes al de la aportación, lo que podrá efectuarse por el contribuyente por medios de prueba generalmente admitidos en derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE de 18 de diciembre-), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá su valoración, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten.
Por lo que respecta a la obligación de declarar, debe indicarse que, en lo que se refiere a los beneficios fiscales que corresponderían a la hija titular del patrimonio protegido por las aportaciones realizadas, la disposición adicional decimoctava de la LIRPF establece, entre otras reglas relativas a la aportación, que las realizadas por contribuyentes del IRPF tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta los 10.000 euros por cada aportante, y 24.250 euros anuales en su conjunto.
El exceso sobre dichas cuantías tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La parte de la aportación sujeta al IRPF como rendimiento del trabajo, está exenta hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples, en adelante IPREM, (artículo 7.w) de la LIRPF).
La exención anterior no se extiende a las rentas generadas por los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido, que tributarán de acuerdo con las reglas establecidas en la normativa del Impuesto para cada tipo de rendimientos.
En lo que respecta a la obligación de declarar, el artículo 96 de la LIRPF dispone:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
No obstante lo anterior, estarán en cualquier caso obligadas a declarar todas aquellas personas físicas que en cualquier momento del período impositivo hubieran estado de alta, como trabajadores por cuenta propia, en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, o en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar.
3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 15.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…)”.
Partiendo de la hipótesis de que el único rendimiento de trabajo obtenido fuera el correspondiente a las aportaciones al patrimonio protegido, no existiría obligación de declarar, ya que el rendimiento de trabajo no exento correspondiente a dichas aportaciones, sería como máximo la diferencia positiva entre 24.250 euros (límite máximo de aportaciones conjuntas que se consideran rendimientos de trabajo) y tres veces el IPREM (25.200 euros en 2024), que sería 0, lo que determina la no tributación en 2024 como rendimientos del trabajo de las aportaciones recibidas por la persona con discapacidad en cualquier caso.
En caso de obtener únicamente otras rentas derivadas de los productos financieros, no quedaría obligado a declarar siempre que los rendimientos de capital mobiliario, y en su caso, ganancias patrimoniales, correspondientes a dichos productos financieros, no determinen la superación de los límites establecidos para alguno de los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 96 de la LIRPF antes reproducidos, que determinan la obligación de declarar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.