1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En primer lugar, debe señalarse que la operación analizada consiste en la transmisión del poder de disposición de un bien corporal, lo que constituye una entrega de bienes a efectos del Impuesto conforme al artículo 8.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
3.- En relación con el devengo del impuesto, según el artículo 75 de la Ley 37/1992:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
En el presente caso, se produjo un pago anticipado anterior a la realización de la entrega de bienes, momento en que se produjo el devengo del Impuesto por el importe efectivamente percibido. De este modo, la base imponible correspondiente al pago anticipado se corresponde con la cantidad percibida, excluida el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha base imponible. De esta forma, la base imponible del Impuesto y el propio Impuesto sobre dicha base resultan el importe efectivamente percibido.
Por tanto, para conocer el importe de la base imponible, es necesario conocer el tipo impositivo aplicable. En este sentido, de acuerdo con el artículo 90 de la Ley 37/1992 vigente en la fecha del pago anticipado, es decir, el 31 de diciembre de 2021:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
Por su parte, según el artículo 91.Uno.1.1.º de dicha Ley vigente en la fecha del pago anticipado, es decir, el 31 de diciembre de 2021:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior:
a) Las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
b) Las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.”.
Por tanto, resultaba aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento en la fecha de devengo de la operación.
Por otra parte, aunque no se conoce la fecha concreta de la entrega de bienes, del escrito de consulta parece deducirse que la misma se produjo en el mes de enero de 2022, en cuyo caso los artículos 90 y 91 anteriormente citados mantenían la misma redacción. Se continuará la presente contestación partiendo de dicha hipótesis.
Conforme a lo anterior, el 31 de diciembre de 2021, al percibirse un cobro de 387.000 euros, se devengó un Impuesto al 10 por ciento sobre una base imponible de 351.818,18 euros, es decir, un Impuesto de 35.181,82 euros.
Posteriormente, cuando se produjo la entrega, se fijó el importe íntegro de la contraprestación en 363.912,43 euros, de modo que se produjo el devengo por la diferencia entre dicho importe y la base imponible del pago anticipado ya devengado, es decir, una base imponible de 12.094,25 euros. Sobre la misma se devengó el Impuesto al mismo tipo anteriormente mencionado, es decir, 1.209,42 euros de Impuesto, generando un importe total de factura de 13.303,67 euros.
4.- En consecuencia, puede concluirse que las cuotas impositivas repercutidas por el consultante fueron determinadas incorrectamente, tanto en el momento del devengo del anticipo, como en el devengo posterior correspondiente a la efectiva realización de la operación.
En relación con la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en el momento del devengo del anticipo, debe señalarse que según el artículo 89 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo anterior, no se podrá proceder a la rectificación de las cuotas impositivas en los siguientes supuestos:
1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.”.
De este modo, los sujetos pasivos tienen obligación de rectificar las cuotas impositivas repercutidas tanto si el importe de las mismas se ha determinado improcedentemente como si procede la modificación de la base imponible, y, en ambos casos, siempre que se hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, conforme al artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, como ha fijado la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en las resoluciones de 17 de noviembre de 2015 (RG 00/02137/2013) y de 8 de noviembre de 2011 (RG 00/00789/2010), y la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2011 (recurso n.º 3954/2009), salvo que el destinatario acepte esa repercusión conforme a la resolución del TEAC de 9 de junio de 2020 (RG 00/06310/2016) y de 21 de junio de 2012 (RG 00/00114/2010) y las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 (recurso n.º 2231/2006) y de 5 de diciembre de 2011 (recurso nº 3954/2009).
En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una determinación incorrecta de las cuotas repercutidas, el consultante debe efectuar la rectificación, siempre que hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, como así parece haber ocurrido.
5.- En cuanto a la forma de documentar la rectificación, según el artículo 89.Cuatro de la Ley 37/1992:
“Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.”.
En este sentido, según el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre):
“2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. (…)
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…)”.
No obstante, esta Dirección General, para dar cobertura a una práctica comercial y administrativa generalizada ha permitido que la rectificación se articule mediante la emisión de dos facturas diferentes; una con signo negativo, incluso por el importe total de la factura previamente expedida; otra posterior que rectifica la inicial que se anula con la factura anterior y que contiene la información correcta correspondiente a la factura inicial después de efectuar su rectificación.
Este supuesto excepcional, que fue incorporado a la doctrina administrativa, entre otras en las contestaciones vinculantes de 12 de diciembre del 2006 y de 4 de abril de 2016, consultas número V2474-06 y V1387-16 respectivamente, debe ser matizado, puesto que el reglamento de facturación prevé la emisión de una única factura rectificativa, salvo que la factura rectificada, sea a su vez, objeto de una nueva rectificación. De esta forma, cuando el procedimiento de rectificación de una factura se realice mediante la emisión de dos facturas en los términos previstos en el párrafo anterior, deberá considerarse como factura ordinaria la primera que se expida con signo negativo, incluso por el importe total de la factura previamente expedida, y como rectificativa la que se expida conteniendo correctamente los datos que se documentan en la misma tras la rectificación, conforme al criterio reiterado de esta Dirección General, por todas, en la contestación vinculante de 28 de marzo de 2019, consulta número V0706-19.
6.- Por su parte, en relación con la forma de proceder a la rectificación, según el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
De acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo central, conforme a las resoluciones de 20 de septiembre de 2012 (RG 00/03223/2010) y de 17 de marzo de 2016 (RG 00/03868/2013), la aplicación de la posibilidad prevista por la letra a) anterior exige que la repercusión que se ha de rectificar fuera indebida inicialmente.
Sin embargo, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo 1192/2022 de 27 de septiembre de 2022 (recurso n.º 5052/2020) y las resoluciones del TEAC de 22 de noviembre de 2023 (RG 00/06793/2021) y de 27 de septiembre de 2024 (RG 00/02080/2023), cuando la repercusión inicial fue debida conforme a las circunstancias existentes en el momento del devengo, pero posteriormente acontecen circunstancias que obligan a modificar dicha repercusión, la repercusión habría devenido en indebida. Por tanto, en tal caso, se podrá optar por rectificar la repercusión conforme al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
A este respecto, debe señalarse que tal opción ha de efectuarse a través del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, desarrollado por los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). Adicionalmente, el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo) establece la legitimación para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y para obtener dicha devolución, así como los requisitos para que esta se produzca.
En este sentido, no se podrá presentar la autoliquidación rectificativa a que hace referencia el primer párrafo del artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, puesto que este supuesto está excluido de dicha autoliquidación rectificativa conforme al artículo 74 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), introducido por la disposición final 3 del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, por el que se desarrollan las normas y los procedimientos de diligencia debida en el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas, y se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias (BOE de 31 de enero):
“1. Los sujetos pasivos deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas por este Impuesto mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo de declaración aprobado por la persona titular del Ministerio de Hacienda:
(…)
Lo establecido en este apartado, no se aplicará a:
a) Las rectificaciones de cuotas indebidamente repercutidas a otros obligados tributarios a las que se refiere el artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.”.
En consecuencia, el presente caso, se podrá optar por cualquiera de las dos posibilidades previstas por las letras a) y b) del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992.
No obstante, debe advertirse que, de optar por la posibilidad prevista por la letra a), no se deberá emitir factura rectificativa conforme a lo señalado en el fundamento anterior hasta que resuelva el procedimiento la Administración tributaria y siempre de acuerdo a lo resuelto por la misma.
Por su parte, en caso de que opte por la posibilidad prevista por la letra b) de la Ley 37/1992, una vez efectuada la rectificación en el plazo de cuatro años citado, el sujeto pasivo cuenta con un plazo de un año para regularizar la situación tributaria, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo 164/2018 de 5 de febrero de 2018 (n.º recurso 646/2017), la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2019 (RG 00/09911/2015) y la contestación vinculante de esta Dirección General de 9 de abril de 2024, consulta número V0563-24.
7.- Por otro lado, en relación con la rectificación de las cuotas repercutidas por el devengo posterior correspondiente a la efectiva realización de la operación, resulta aplicable lo anteriormente mencionado para el devengo correspondiente al pago anticipado, con excepción de la forma de proceder a la rectificación.
En este sentido, según el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992:
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
(…)”.
En consecuencia, dado que la rectificación se produce como consecuencia de una determinación incorrecta de las cuotas repercutidas, el sujeto pasivo debe incluir la diferencia en una declaración-liquidación complementaria correspondiente al periodo de declaración de devengo de la operación, salvo que dicha rectificación se deba a un error fundado de derecho, en cuyo caso también podrá hacerlo en la declaración-liquidación del periodo de declaración en que se deba efectuar la rectificación.
En relación con el error fundado de Derecho, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 1963, se entiende por error de derecho "la ignorancia de una norma jurídica en cuanto a su contenido, existencia o permanencia en vigor para el caso concreto.".
Sobre la misma cuestión, han de citarse asimismo las sentencias del Alto Tribunal de 25 mayo de 1963 y 6 abril de 1962. En la sentencia de 25 mayo de 1963, se señala que "el error que vicia el consentimiento con arreglo a los artículos 1265 y 1266 del Código civil, consistente en el falso conocimiento de la realidad y capaz de dirigir la voluntad a la emisión de una declaración no querida efectivamente, puede derivar de la ignorancia de una norma jurídica en cuanto a su contenido, existencia o permanencia en vigor para el caso concreto, siempre que el sujeto se haya decidido a realizar el negocio jurídico concertado como consecuencia de ese desconocimiento, porque el artículo 1265 citado no distingue a estos efectos entre el error de hecho y el de derecho, razón por la cual, y tras algunas vacilaciones, se ha admitido éste como causa invalidatoria del consentimiento.".
Y en la de 6 abril de 1962, "la teoría del error de Derecho como vicio del consentimiento y causa de anulabilidad de las obligaciones, que, en un principio fue absolutamente rechazada en estricta aplicación del artículo segundo del Código Civil, viene siendo recientemente elaborada por la doctrina y la jurisprudencia con extraordinaria cautela y carácter excepcional, en aras de la seguridad jurídica y del fiel y exacto cumplimiento de lo pactado, por lo que no sólo se exige una prueba plena del efecto jurídico, independientemente de los motivos o intenciones de los contratantes, sino que también requiere que recaiga sobre la esencia y sustancia de lo convenido y que sea excusable, dadas las circunstancias concurrentes en el caso concreto, lo que elude toda idea de generalización, con la subsiguiente aplicación restrictiva.".
De la referida jurisprudencia del Tribunal Supremo se deducen dos requisitos para la relevancia del error de derecho: la esencialidad y la excusabilidad.
- Es esencial el error cuando la ignorancia o el defectuoso conocimiento del contenido, existencia o permanencia en vigor de la norma determina el consentimiento de las partes, actuando como causa impulsiva de la celebración del contrato.
- En cuanto a la excusabilidad, "para ser invalidante, el error padecido en la formación del contrato, además de ser esencial, ha de ser excusable" (STS 18 febrero 1994), de modo que "un error que se haya podido evitar con una regular diligencia no puede ser invocado por el que haya incurrido en él para anular la declaración" (STS 14 junio 1943).
En este sentido el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 25 de junio de 2008 recoge que “el error de derecho supone la aplicación incorrecta de una norma jurídica y, por tanto, su infracción, causada por un razonamiento erróneo de quien aplica la norma, de forma tal que la actuación que lleva a cabo no se ajusta al ordenamiento”. Además, el mismo “debe ser aplicado restrictivamente dada la alteración fundamental del sentido del acto o actuación que supone su rectificación, examinando caso por caso, y eludiendo así toda idea de generalización, debe ser esencial, en cuanto recaiga sobre la esencia o sustancia del acto o de la actuación realizada, y excusable de forma tal que no haya podido evitarse con una normal, ordinaria o regular diligencia.”.
A este respecto debe señalarse que la apreciación de si el consultante ha incurrido en un error fundado de derecho es una cuestión de hecho que ha de ser probada por quien la alega, sin que le corresponda a esta Dirección General valorarlo. Por tanto, en caso de que fuera un error fundado de derecho, el consultante podrá optar por incluir la diferencia en la declaración-liquidación del periodo de declaración en que se deba efectuar la rectificación, mientras que, en caso contrario, únicamente podrá incluir tal diferencia en una declaración-liquidación complementaria correspondiente al periodo de declaración de devengo de la operación.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria