1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, tanto la entidad consultante como la mercantil deudora tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad profesional realicen
2.- Del escrito de consulta resulta que la entidad deudora, va a realizar una dación en pago a favor de la consultante que supondrá la transmisión de ciertos bienes que se constituyeron en prenda sin desplazamiento y que se utilizaban en la explotación de un hotel.
En este sentido, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente y
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
3.- En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión ciertos bienes que se constituyeron en prenda sin desplazamiento y que se utilizaban en la explotación de un hotel.
En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos referidos anteriormente y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, dicha transmisión, a falta de otros elementos de prueba, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
4.- Por otra parte, la consultante desea conocer si alguno de los bienes que va a adquirir en la dación tienen la consideración de bienes inmuebles y, en su caso, edificaciones de acuerdo con lo previsto en la Directiva europea y la Ley del Impuesto.
En este sentido, el artículo 12, apartado 2 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1, se considerará como «edificio» toda construcción incorporada al suelo.
Los Estados miembros podrán definir las modalidades de aplicación del criterio contemplado en la letra a) del apartado 1 a las transformaciones de inmuebles y al terreno sobre el que éstos se levantan.”.
En relación con el concepto de bien inmueble a efectos del Impuesto, el artículo 13 ter del Reglamento 282/2011 de 15 de julio, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Adicionalmente, debe hacerse referencia a las “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles” publicado por la Comisión Europea en octubre de 2015 y en donde se analiza en detalle el concepto de edificación y bien inmueble, a los efectos del citado artículo 13 ter del Reglamento anteriormente citado.
En dichas Notas Explicativas, en interpretación del apartado b) de dicho artículo 13 ter del Reglamento, señala la Comisión, que “un edificio puede definirse como una estructura (artificial) con techo y paredes, como una casa o una fábrica.” Asimismo, añade que “un edificio tendrá la consideración de bien inmueble en todas sus partes constitutivas”. El término “constitutivo” no se refiere únicamente a la estructura del edificio sino también a cualquier elemento instalado que forme parte integrante del mismo o que instalado de forma permanente en el, conforme un conjunto de tal manera que en ausencia de estos elementos el edificio estaría incompleto o su integridad resultaría alterada.
En relación con los elementos instalados en un edificio y a los que se refiere la letra c) del artículo 13 ter del citado Reglamento, la Comisión señala que la instalación de un elemento en un edificio significa que dicho elemento se coloca o fija en una posición que permite utilizarlo en ese edificio. Habitualmente, el elemento queda incorporado o fijado al mismo sin perjuicio de que pueda ser sustituido o eliminado. Para que un elemento pueda tener, a su vez, la consideración de bien inmueble debe verificarse si en ausencia del mismo, la naturaleza del edificio quedaría alterada de modo que no podría utilizarse para la función para la que fue diseñado.
Entre los ejemplos que se pueden considerar elementos integrantes del edificio se recogen expresamente las puertas, ventanas, escaleras y ascensores. Enumeración que, según la Comisión, debería ser extensible a otros elementos que se colocan sobre el sistema estructural del edificio tales como aislamientos, tabiques, y revestimientos de paredes y suelo. Lo mismo se aplicaría a instalaciones eléctricas, de calefacción, ventilación o sanitarias.
En este sentido debe recordarse que el hecho de que un elemento forme parte integrante de un edificio no significa que si dicho edificio careciera de ese elemento perdería la consideración de bien inmueble. Lo que significa es que, una vez que los elementos estén instalados en el edificio también deberán considerarse bienes inmuebles, ya que lo completan. Así, por ejemplo, recuerda la Comisión que una casa sin puertas o ventanas seguiría considerándose una casa, pero las puertas y ventanas, una vez instaladas, contribuyen a completarla, es decir, a hacer que la casa sea habitable, y, por lo tanto, deberán considerarse bienes inmuebles.
En consecuencia, la prueba que se describe a continuación resultaría adecuada: podría considerarse que un elemento instalado en bien inmueble, como un edificio, forma parte integrante del edificio o construcción cuando contribuya a completarlo, según las características generalmente asociadas a él y según el uso que vaya a dársele.
Por último, en relación con los elementos, equipos o máquinas instalados en un edificio previstos en la letra d) del citado artículo 13 ter del Reglamento de Ejecución, la Comisión señala que el efecto de esta disposición es considerar como bien inmueble cualquier elemento por el solo hecho de estar instalado de manera permanente en un edificio y de que no sea posible trasladarlo sin destruir o alterar dicho edificio. De otro modo, el elemento en cuestión sería un bien mueble.
En efecto, el factor determinante en la aplicación del artículo 13 ter, letra d), es si la retirada del elemento instalado de forma duradera en el edificio o construcción causaría un perjuicio cierto a este edificio o construcción.
Con respecto a los elementos instalados en edificios o construcciones utilizados para el ejercicio de una actividad económica, es preferible utilizar un criterio objetivo para determinar qué tipos de elementos es probable que se instalen de manera permanente. La vida útil de los equipos o máquinas industriales es más breve que la de los edificios o construcciones en los que se utilizan. En este contexto, «permanente» significa que los elementos se utilizan durante un período determinado en el curso de la actividad económica para la que han sido adquiridos.
Llegado a este punto puede concluirse que el concepto de bien inmueble y, en su caso, edificación, es más amplio que el relativo a una mera estructura con techo y paredes, sino que el mismo puede ser comprensivo de otros elementos en los términos señalados anteriormente.
5.- Por otra parte, una vez determinada la posibilidad de que parte de los elementos que van a transmitirse tengan la consideración de bien inmueble, debe tenerse en cuenta que la Ley 37/1992 regula el concepto de edificación en los apartados uno y dos, del artículo 6, en los siguientes términos:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.
Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:
a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.
b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.
c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil.
d) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.”.
El concepto de edificación en el Impuesto sobre el Valor Añadido está intrínsecamente vinculado al concepto de bien inmueble en la medida en que las edificaciones constituyen bienes inmuebles. No obstante, no todos los inmuebles tienen el carácter de edificación.
Por otra parte, en la medida que, según los criterios anteriormente citados, vayan a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyan una edificación a efectos del Impuesto, pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
Del escrito de consulta parece deducirse que, en su caso, se trataría de segundas entregas de edificaciones por lo que, en dichas circunstancias, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.