En primer lugar, se debe hacer constar que únicamente se va a proceder a contestar las cuestiones planteadas por el consultante y no las relativas a su pareja de hecho dado que esta no consta como consultante. Al respecto, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
Señalado lo anterior, la exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…).
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el apartado 1 del artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.
Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:
“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta en su totalidad es necesario reinvertir el importe total obtenido en la transmisión en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual, cumpliéndose el resto de requisitos antes referidos.
En el presente caso, el consultante ha transmitido su vivienda habitual y ha destinado el importe obtenido en la venta a la adquisición de una nueva vivienda habitual. En relación a esta nueva vivienda, señala que tiene que llevar a cabo una rehabilitación integral de la misma para dotar al inmueble de unas condiciones mínimas de habitabilidad.
Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas, la letra b) del apartado 1 del artículo 41 del RIRPF, considera como rehabilitación las obras “Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas…”.
Por lo tanto, para que las obras puedan considerarse de rehabilitación, será necesario en primer lugar que la mayor parte del importe de la obra se destine a la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), sin que queden incluidas en dicho concepto las obras de readaptación, redistribución, reacondicionamiento y mejora o reforma de la vivienda, tales como redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.
Una vez cumplido dicho requisito, será necesario asimismo que los costes totales de la obra excedan del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación, en los términos establecidos en el citado artículo 41 del RIRPF.
En cualquier caso, la valoración de si se trata de una rehabilitación en los términos antes referidos, al tratarse de una cuestión de hecho, es una cuestión ajena a las competencias de este Centro Directivo, que deberá ser acreditada a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
De no tratarse de una rehabilitación, sólo podrían entenderse reinvertidas en la nueva vivienda habitual las cantidades destinadas a su adquisición, debiendo tener en cuenta que en el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la venta de la antigua vivienda, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones establecidas en el citado artículo 41 del RIRPF.
Por último, en cuanto a esta primera cuestión, cabe mencionar que, en el caso objeto de consulta, únicamente se considerarán cantidades reinvertidas en la adquisición de la nueva vivienda habitual o, en su caso, en la rehabilitación de la misma, aquellas que sean satisfechas en los dos años posteriores a la transmisión de la anterior vivienda habitual. Por tanto, en respuesta a la cuestión planteada, las cantidades correspondientes a las obras de rehabilitación no satisfechas dentro de dicho plazo, no tendrán la consideración de importe reinvertido.
Con respecto a la segunda de las cuestiones planteadas, el consultante señala que una vez finalizadas las actuaciones de rehabilitación, tiene la intención de transmitir la mitad de la vivienda adquirida en favor de su pareja, lo cual afecta a la posible aplicación de la exención mencionada anteriormente.
En este sentido, para que resulte de aplicación la exención por reinversión es necesario que la vivienda adquirida tenga la consideración de habitual. En este sentido, el apartado 2 del artículo 41 bis del RIRPF, dispone lo siguiente:
“2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
(…)
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
(…)”.
Teniendo en cuenta lo anterior, suponiendo que las obras de rehabilitación finalicen dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la anterior vivienda habitual y partiendo de la hipótesis de que la vivienda adquirida sea habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en un plazo de doce meses desde la terminación de las obras de rehabilitación, conforme al apartado 2 del artículo 41 bis del RIRPF, el plazo de tres años de residencia continuada en la vivienda se computaría desde la fecha de finalización de las obras.
En consecuencia, considerando que el consultante pretende transmitir a su pareja la mitad de la vivienda adquirida, si dicha transmisión se produce antes del transcurso del citado plazo de tres años, no se estaría cumpliendo el requisito de residencia continuada en la vivienda que exige la normativa y, por tanto, la vivienda no tendría la consideración de habitual, por lo que no resultaría de aplicación la citada exención respecto de la ganancia patrimonial que proporcionalmente se corresponda con la cantidad que se reinvierta en la adquisición y, en su caso, rehabilitación de la parte de la nueva vivienda que se pretende transmitir en un futuro.
No obstante, resultará exenta la ganancia patrimonial que proporcionalmente se corresponda con la cantidad que se reinvierta en la adquisición y, en su caso, rehabilitación de la parte de la nueva vivienda respecto de la cual se conserve su titularidad, siempre que se cumplan los requisitos señalados anteriormente para su consideración como vivienda habitual.
Por el contrario, si la transmisión se produce transcurrido el plazo de tres años de residencia continuada en la vivienda, ésta habrá alcanzado la consideración de vivienda habitual y, por tanto, estará exenta la totalidad de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la anterior vivienda habitual siempre que la totalidad del importe obtenido en la misma se destine a adquirir y, en su caso, a rehabilitar, la vivienda cuya mitad se pretende transmitir.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.