1. Impuesto sobre el Valor Añadido
Primero.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 8, apartado Tres, número 2º de la Ley 37/1992, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (BOE de 28 de abril), con efectos desde el 1 de julio de 2021, define las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros como “las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un país o territorio tercero con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a’) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2.º de esta Ley.
b’) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2.º de esta Ley.”.
De conformidad con lo anterior, el consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta efectuadas por el mismo deben ser calificadas, como ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.
Segundo.- Por su parte, el artículo 18, apartado uno de la Ley 37/1992, define las importaciones como:
“1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
El artículo 17 de la Ley 37/1992 dispone que estarán sujetas al impuesto “las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
Adicionalmente, el artículo 86 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…).”.
De la información contenida en el escrito de consulta se deduce que el consultante actúa en nombre propio puesto que adquiere los bienes de proveedores en China y Pakistán y posteriormente los revende a su cliente. En estas circunstancias, estaremos ante dos entregas de bienes independientes, la que realiza el proveedor al consultante y la que realiza este último, en nombre propio, con respecto al consumidor final.
Tercero.- La operativa descrita por el consultante ya ha sido objeto de contestación por este Centro directivo, por todas, en la contestación vinculante de 3 de noviembre de 2014, con número de referencia V2970-14, por lo que se le remite a la misma para mayor detalle.
En resumen, y de acuerdo con el criterio manifestado por este Centro directivo en la referida contestación, el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas por el consultante sería el siguiente:
1º. Las entregas efectuadas por los proveedores de territorios o países terceros a favor del consultante estarán no sujetas a dicho Impuesto toda vez que los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor del consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992.
2º. La entrega subsiguiente del consultante a los consumidores finales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto tampoco se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio por no encontrarse en el mismo el lugar de inicio del transporte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º.A) de la Ley del Impuesto. No obstante, si el consultante opta por registrarse en el régimen de importación previsto en la Sección 4ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto, y que se analiza en el apartado Cuarto de esta contestación, realizará ventas a distancias de bienes importados de países o territorios terceros, que constituyen entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo el propio consultante la condición de sujeto pasivo y debiendo declarar y liquidar dichas operaciones a través del referido régimen especial.
3º. El mismo criterio de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicará en caso de ventas de artículos a particulares establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, otros Estados miembros o países que no pertenezcan a la Comunidad con transporte directo desde China o Pakistán a los anteriores al no radicar el lugar de inicio de dicho transporte en el territorio de aplicación del Impuesto.
4º. Por último, la introducción de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto determinará la realización del hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 37/1992.
De la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que será el particular o cliente final, adquirente de los bienes, quien asume la posición de importador, motivo por el cual será aquel el sujeto pasivo de la citada operación y quien tendrá que estar a los requisitos y aspectos procedimentales contenidos en la normativa aduanera.
No obstante lo anterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo 66.4º de la Ley 37/1992, dicha importación estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido si el consultante opta por registrarse en el régimen de importación previsto en la Sección 4ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto que se analizará a continuación.
Cuarto.- Tal como se ha señalado, el consultante podrá optar por registrarse en el régimen de importación previsto en la Sección 4ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto y comprende los artículos 163 quinvicies a 163 octovicies y es de aplicación desde el 1 de julio de 2021.
Este régimen es transposición de lo previsto en los artículos 369 terdecies a 369 quinvicies de la Directiva 2006/112/CE.
Este régimen permite a los empresarios o profesionales, establecidos o no en la Comunidad, que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, con excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales, declarar y pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros a través de un sistema de ventanilla única de importación (IOSS, en su acrónimo inglés).
Este sistema de ventanilla única requiere la elección de un Estado miembro de identificación en donde presentar las declaraciones-liquidaciones.
No obstante, para los empresarios o profesionales, como el consultante, que tengan su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, el artículo 163 quinvicies.Tres.a) de la Ley 37/1992, señala que el Reino de España será su Estado miembro de identificación.
En tal caso, el artículo 163 septvicies de la citada Ley del Impuesto, señala en su apartado Uno que el consultante deberá:
“a) Disponer del número de identificación fiscal al que se refiere el artículo 164.Uno.2.º de esta Ley.
b) Declarar la fecha de inicio, modificación o cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial. Dicha declaración se presentará por vía electrónica.
La información que debe facilitar el empresario o profesional acogido al presente régimen especial, que no actúe por medio de intermediario, al declarar el inicio de sus actividades gravadas incluirá los siguientes datos de identificación: nombre, direcciones postales y de correo electrónico, direcciones electrónicas de los sitios de internet a través de los que opere y el número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido o el número de identificación fiscal.
La información que debe facilitar el intermediario a la Administración tributaria, antes de iniciar su actividad de intermediación, incluirá los siguientes datos de identificación: nombre, direcciones postales y de correo electrónico, direcciones electrónicas de los sitios de internet a través de los que opere y el número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido.
Además, el intermediario deberá facilitar a la Administración tributaria, en relación con cada empresario o profesional por cuyo nombre y cuenta actúa, antes del inicio de las actividades gravadas los siguientes datos de identificación: nombre, direcciones postales y de correo electrónico, direcciones electrónicas de los sitios de internet a través de los que opere, el número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido, o el número de identificación fiscal.
Igualmente, aquel deberá facilitar el número de identificación fiscal que le haya sido asignado por el Estado miembro de identificación a efectos de este régimen especial.
El empresario o profesional acogido al presente régimen especial, o su eventual intermediario, comunicarán toda posible modificación de la citada información.
A efectos de este régimen, la Administración tributaria identificará al empresario o profesional que se acoja al presente régimen especial mediante un número de identificación a efectos del régimen.
En caso de actuar mediante intermediario, se le asignará a este además un número de identificación a efectos del régimen en relación con cada empresario o profesional que lo haya designado como tal.
Estos números de identificación serán de uso exclusivo a efectos de este régimen especial y deberán aportarse para la aplicación de la exención prevista en el artículo 66.4.º de esta Ley.
La Administración tributaria notificará por vía electrónica al empresario o profesional acogido al presente régimen especial o, en su caso, al intermediario, los números de identificación que se le hayan asignado.
c) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del impuesto sobre el valor añadido por cada mes natural, independientemente de que se hayan realizado o no operaciones a las que se aplique este régimen especial. La declaración-liquidación se presentará durante el mes siguiente al del período al que se refiere la misma.
Esta declaración-liquidación deberá incluir el número de identificación fiscal que le haya sido asignado por la Administración tributaria a efectos del presente régimen especial y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el impuesto, el valor total de las operaciones gravadas por este régimen, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, durante el período al que se refiere la misma, la cantidad global del impuesto correspondiente a cada Estado miembro, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, que debe ser ingresado en España.
Si el importe de la contraprestación de las operaciones se hubiera fijado en moneda distinta del euro, el mismo se convertirá a euros aplicando el tipo de cambio válido que corresponda al último día del período de liquidación. El cambio se realizará siguiendo los tipos de cambio publicados por el Banco Central Europeo para ese día o, si no hubiera publicación correspondiente a ese día, del día siguiente.
Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones-liquidaciones presentadas deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración-liquidación inicial, a través de una declaración-liquidación periódica posterior, en la forma y con el contenido que se determine reglamentariamente.
d) Ingresar el impuesto correspondiente a cada declaración-liquidación, haciendo referencia a la declaración-liquidación específica a la que corresponde. El importe se ingresará en euros en la cuenta bancaria designada por la Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración-liquidación.
e) Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Este registro deberá llevarse con la precisión suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar si la declaración-liquidación mencionada en la letra c) anterior es correcta.
Este registro estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo en los términos previstos en el artículo 47 decies del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido.
El empresario o profesional deberá conservar este registro durante un período de diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.
f) Expedir y entregar factura, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
Este régimen especial ha sido objeto de desarrollo por las siguientes Órdenes ministeriales:
- la Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, que regula el modelo 369 de autoliquidación para los regímenes especiales en donde el consultante tendrá que declarar la totalidad de ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros que realice, y
- la Orden HAC/611/2021, de 16 de junio, que regula el formulario 035 de declaración censal que tendrá que presentar el consultante en caso de acogerse a dicho régimen especial y en donde deberá declarar el inicio, modificación o cese en la aplicación del régimen especial.
Quinto.- Si el consultante no se acoge al régimen especial de importación anteriormente citado y las importaciones que se realizan son también inferiores a 150 euros, podría ser de aplicación el régimen previsto en el artículo 167 bis de la Ley del Impuesto.
En este sentido el apartado Uno de dicho artículo 167 bis de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. Cuando los empresarios o profesionales que realicen las operaciones a que se refiere el Título IX, Capítulo XI, Sección 4.ª de esta Ley, no opten por la aplicación del régimen especial previsto en esa sección, la persona que presente los bienes en la Aduana por cuenta del importador en el territorio de aplicación del impuesto podrá optar por una modalidad especial para la declaración y el pago del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la importación de los bienes en que concurran los siguientes requisitos:
a) que el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros;
b) que se trate de bienes que no sean objeto de impuestos especiales; y
c) que el destino final de la expedición o transporte de los bienes sea el territorio de aplicación del impuesto.”.
La aplicación de esta modalidad especial de declaración supondrá lo siguiente:
a) El destinatario de los bienes importados estará obligado al pago del impuesto sobre el valor añadido.
b) La persona que presente los bienes para su despacho ante la Aduana recaudará el impuesto sobre el valor añadido que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del impuesto sobre el valor añadido recaudado.
A estos efectos, no será necesaria autorización expresa por parte del destinatario de los bienes importados para la utilización de la citada modalidad especial de declaración y pago.
De acuerdo con lo anterior, la no opción por el régimen especial de importación por el consultante supondrá que la persona encargada de presentar los bienes en la Aduana, normalmente un operador postal, estará obligada a recaudar el Impuesto y efectuar el pago del mismo.
Sexto.- Con independencia de lo anterior, el régimen especial del recargo de equivalencia es objeto de regulación en el Capítulo VII del Título IX de la Ley, artículos 148 a 163, señalando el artículo 148 que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.
Adicionalmente, el artículo 149 de la misma norma señala que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
De ser aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia por cumplirse los requisitos establecidos en el mismo y no ser objeto de exclusión los bienes que son objeto de la actividad comercial del consultante, de acuerdo con el artículo 154 de la Ley:
“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
(…)
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.
Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.
Por tanto, si el consultante, como parece deducirse del escrito de consulta, tiene la condición de minorista no tendrá obligación de presentar autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Adicionalmente, el artículo 156 de la Ley señala, respecto del recargo de equivalencia que “se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.º Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
2.º Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.
3.º Las adquisiciones de bienes realizadas por los citados comerciantes a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”.
De conformidad con el artículo 158 de la Ley 37/1992:
“Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:
1.º Los sujetos pasivos del impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.
2.º Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”.
Por último, el artículo 163 de la Ley dispone que “las personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de ventas al por menor estarán obligadas a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones de bienes que realicen.”.
De acuerdo con lo anterior, se puede concluir que en un escenario en que los bienes son enviados directamente desde China y Pakistán al consumidor final establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, actuando este como importador, y tal como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Centro directivo en la contestación vinculante de 28 de marzo de 2018, con número de referencia V0870-18, el consultante tampoco viene obligado a la liquidación e ingreso del recargo de equivalencia con motivo de las importaciones efectuadas por no ser el consultante el importador sino el consumidor final.
Séptimo.- El artículo 93, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.".
En consecuencia, habrá de atenderse a lo dispuesto con carácter específico para cada régimen especial, en su propia regulación, dentro del Título IX de la Ley, para determinar la procedencia del ejercicio del derecho a deducir.
Así, para el supuesto consultado es preciso señalar que, con independencia de que el consultante se acoja o no al régimen de Importación previsto en la Sección 4ª del Capítulo XI del Título IX, el régimen especial de recargo de equivalencia tiene, cumplidos los requisitos que determinan su aplicación, carácter obligatorio.
La regulación del régimen especial del recargo de equivalencia responde a criterios de objetividad para facilitar la aplicación del Impuesto a los minoristas que, normalmente, no disponen de una infraestructura suficiente para atender el cumplimiento de las obligaciones formales establecidas con carácter general.
Conforme a lo previsto en el artículo 154, apartados uno y dos, de la Ley del Impuesto, anteriormente citado, el régimen especial del recargo de equivalencia es un régimen de determinación objetiva de las cuotas a ingresar a través del recargo de equivalencia, que los proveedores deben repercutir a los minoristas.
La objetividad de este cálculo impide la deducción de las cuotas soportadas por el comerciante minorista en las adquisiciones de los bienes que emplea en su actividad comercial.
En particular, en relación con las operaciones objeto del escrito de consulta la Ley no ha establecido previsiones especiales para dichas operaciones, comprendiéndolas, como las restantes entregas interiores, en la cuota del recargo, calculada objetivamente para conseguir mayor simplificación en la aplicación del Impuesto.
Por consiguiente, aunque se realicen operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español conforme a las reglas que resultan aplicables, que en el régimen general del Impuesto dan derecho a deducción, los comerciantes minoristas en régimen especial del recargo de equivalencia no pueden deducir cuota alguna de este tributo.
Dicha regla no tiene más excepción que la contenida en el artículo 117, apartado dos, de la citada Ley 37/1992, para devoluciones a exportadores en régimen de viajeros, supuesto que no parece ser aplicable en este caso.
Por tanto, los empresarios o profesionales que tributan por el régimen especial del recargo de equivalencia no podrán solicitar la devolución de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes que sean objeto de entregas que, de acuerdo con las reglas aplicables en su caso, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En primer lugar procede señalar que, teniendo en cuenta los datos aportados relativos al tipo de actividad desarrollada por el consultante, la calificación de los rendimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no puede ser otra que la de rendimientos de actividades económicas (empresariales en este caso) conforme al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF y se parte de la premisa de que el consultante determina el rendimiento neto de su actividad por el método de estimación directa.
En primer lugar, ante la pregunta del consultante acerca de la existencia de un tipo reducido para nuevos autónomos, debe indicarse que la LIRPF no prevé dicho tipo reducido; todo ello sin perjuicio de la posible aplicación, cuando se cumplieran los requisitos establecidos, de la reducción por inicio de actividad prevista en el apartado 3 del artículo 32 de la LIRPF, que establece:
“3. Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, podrán reducir en un 20 por ciento el rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método, minorado en su caso por las reducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores, en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá que se inicia una actividad económica cuando no se hubiera ejercido actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la misma, sin tener en consideración aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio.
Cuando con posterioridad al inicio de la actividad a que se refiere el párrafo primero anterior se inicie una nueva actividad sin haber cesado en el ejercicio de la primera, la reducción prevista en este apartado se aplicará sobre los rendimientos netos obtenidos en el primer período impositivo en que los mismos sean positivos y en el período impositivo siguiente, a contar desde el inicio de la primera actividad.
La cuantía de los rendimientos netos a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 100.000 euros anuales.
No resultará de aplicación la reducción prevista en este apartado en el período impositivo en el que más del 50 por ciento de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.”
De acuerdo con este precepto, los contribuyentes del Impuesto que inicien una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa, podrían aplicar esta reducción, siempre que cumpliesen los restantes requisitos establecidos para su aplicación.
Esta reducción podrá aplicarse en el primer período impositivo en el que el rendimiento sea positivo y en el período impositivo siguiente.
En segundo lugar, en cuanto a si está obligado a declarar trimestralmente en el IRPF, procede señalar que la obligación de efectuar pagos fraccionados se recoge en el artículo 99 de LIRPF y en su desarrollo, en los artículos 109 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante, RIRPF.
Así, el artículo 109 del RIRPF se refiere a los sujetos obligados al pago fraccionado, disponiendo en su apartado 1 lo siguiente:
“Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las excepciones previstas en los apartados siguientes”.
En el presente caso, la realización de una actividad económica (empresarial en este caso) comporta la obligación de efectuar pagos fraccionados por parte del consultante.
En lo que se refiere al importe del fraccionamiento el artículo 110.1 del RIRPF establece que:
“Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes:
a) Por las actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20 por ciento del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados que, en relación con estas actividades, habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra c) del apartado 3 de este artículo.
(…)”.
Y, por último, en cuento a la declaración y el ingreso, el consultante habrá de estar a lo dispuesto en el artículo 111 del RIRPF:
“1. Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos siguientes:
a) Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre.
b) Cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero.
Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa.
2. El Ministro de Economía y Hacienda podrá prorrogar los plazos a que hace referencia este artículo, así como establecer supuestos de ingreso semestral con las adaptaciones que procedan de los porcentajes determinados en el artículo anterior.
3. Los contribuyentes presentarán las declaraciones ante el órgano competente de la Administración tributaria e ingresarán su importe en el Tesoro Público.
La declaración se ajustará a las condiciones y requisitos y el ingreso se efectuará en la forma y lugar que determine el Ministro de Economía y Hacienda”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.