El artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección (BOE del día 12), establece respecto a la extinción del contrato por voluntad del empresario lo siguiente:
“Uno. El contrato de trabajo podrá extinguirse por desistimiento del empresario, comunicado por escrito, debiendo mediar un preaviso en los términos fijados en el artículo 10.1. El alto directivo tendrá derecho en estos casos a las indemnizaciones pactadas en el contrato; a falta de pacto la indemnización será equivalente a siete días del salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades.
En los supuestos de incumplimiento total o parcial del preaviso, el alto directivo tendrá derecho a una indemnización equivalente a los salarios correspondientes a la duración del período incumplido.
(…)”.
Por su parte, el artículo 10.1 del citado Real Decreto, dispone lo siguiente:
“El contrato especial de trabajo se extinguirá por voluntad del alto directivo, debiendo mediar un preaviso mínimo de tres meses. No obstante dicho periodo podrá ser de hasta seis meses, si así se establece por escrito en los contratos celebrados por tiempo indefinido o de duración superior a cinco años. No será preciso respetar el preaviso en el supuesto de incumplimiento contractual grave del empresario”.
Sentado lo anterior, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
(…)”.
Por tanto, la indemnización percibida por el consultante como consecuencia de la extinción de la relación laboral por desistimiento de la empresa, tiene la naturaleza de rendimientos del trabajo.
Con respecto a la posible aplicación de la exención, debe indicarse que el artículo 7 e) de la LIRPF, dispone que gozan de exención en dicho impuesto:
“Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.”.
En el caso planteado, se trata de la extinción de la relación laboral de alta dirección por desistimiento de la empresa, conforme al artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, citado anteriormente.
Al respecto, debe señalarse que la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2019, en relación con el tratamiento de la indemnización por despido de un alto directivo en el supuesto de desistimiento del empleador establece que, la indemnización de siete días de salario por año trabajado, con el límite de seis mensualidades, ha de ser considerada como indemnización mínima obligatoria para los supuestos de desistimiento del empleador de un trabajador de alta dirección incluso en los casos de pacto expreso que excluya toda indemnización por cese y, por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el IRPF.
Dicho criterio se reitera en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de septiembre de 2020.
En consecuencia, la indemnización satisfecha al consultante en el ámbito de la extinción de la relación laboral de alta dirección por desistimiento del empresario, estará exenta del Impuesto con el límite del menor de:
- la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores o en su normativa de desarrollo, en el supuesto consultado artículo 11. Uno del Real Decreto 1382/1985 de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, indemnización de siete días de salario por año trabajado, con el límite de seis mensualidades, que se considera indemnización mínima obligatoria
- la cantidad de 180.000 euros
Si la indemnización satisfecha excede de la cuantía que resultaría de aplicar los criterios anteriores, el exceso estará sujeto y no exento, calificándose como rendimiento del trabajo.
En cuanto a la indemnización por incumplimiento del deber de preaviso, debe recordarse que el plazo de preaviso tiene por objeto facilitar durante el mismo al alto directivo despedido la búsqueda de un nuevo empleo, y por ello, su no concesión, no anula la extinción del contrato de trabajo, sino que, el empresario está obligado a abonar los salarios correspondientes a dicho período, por lo que la indemnización se corresponde con los salarios correspondientes a la duración del período incumplido.
Por consiguiente, cuando del deber de preaviso se trata, la indemnización por falta de preaviso no cumple una función tuitiva, connatural a la esencia del derecho laboral, sino más bien una función de garantía propia del derecho privado y, en consecuencia, la compensación económica a sustituir a los salarios dejados de percibir, no tiene la misma naturaleza que la indemnización por despido.
De lo anterior resulta que la indemnización por incumplimiento del deber de preaviso forma parte de los rendimientos del trabajo, conforme a lo dispuesto en el artículo 17.1 de la LIRPF, sin que quepa la aplicación del artículo 7.e) de dicha ley.
Respecto a una posible aplicación de la reducción por irregularidad a las indemnizaciones satisfechas, el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, dispone que se aplica:
“El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.”.
De acuerdo con lo expuesto, el consultante podría aplicar, en su caso, la reducción contemplada en el artículo 18.2 de la LIRPF, sobre el importe de indemnización percibida por extinción de la relación laboral que exceda de la cuantía exenta, en los términos antes expuestos y con los limites indicados.
Por su parte, en cuanto a la indemnización por falta de preaviso, al no corresponderse la indemnización con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), otorga la calificación de rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, el asunto se delimita —a efectos de la aplicación de la reducción— en torno a la consideración de la existencia de un período de generación superior a dos años.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que no cabe entender existente un período de generación previo en el que se haya ido gestando la indemnización, pues ésta surge con el propio despido que impone la obligación de respetar el plazo de preaviso, y en caso de incumplimiento de dicha obligación se establece la de satisfacer la indemnización de los salarios correspondientes a la duración del período incumplido, período mínimo de tres meses que puede ampliarse a seis en los términos anteriormente expuestos.
Por tanto, no se produce en el supuesto consultado, de indemnización por falta de preaviso, la existencia de un período de generación superior a dos años, por lo que no resulta aplicable a la indemnización la reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.