1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Para determinar el tratamiento en el Impuesto de las operaciones objeto de consulta, será necesario determinar si dichas operaciones constituyen un conjunto de entregas de bienes o prestaciones de servicios independientes o si, por el contrario, constituyen una única operación.
Por lo que se refiere al carácter accesorio o complementario de los referidos servicios en relación con los demás que componen el servicio consultado, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
A este respecto, resulta relevante la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 18 de abril de 2024, asunto C-89/23, Companhia União de Crédito Popular SA (CUCP). Dicha sentencia trata el caso de una entidad dedicada la concesión de préstamos con garantía pignoraticia, actividad exenta de IVA. En ejercicio de dicha actividad, cuando los prestatarios no cumplen con sus obligaciones de pago derivadas del contrato de préstamo, CUCP procede a la enajenación de los bienes pignorados en garantía, percibiendo por ello un 11 por ciento del precio de adjudicación de tales bienes.
Así, a efectos de determinar si tales operaciones constituyen un servicio único o si, por el contrario, se trata de prestaciones independientes, el TJUE efectúa las siguientes consideraciones:
“44. (…) la venta en subasta de los bienes pignorados, (…) por una parte, y la concesión del préstamo con garantía pignoraticia, por otra, constituyen prestaciones distintas e independientes a efectos del artículo 135, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA.
45. En primer lugar, estas prestaciones no son ni material ni formalmente dependientes entre sí. De los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que la prestación consistente en la concesión de crédito podría realizarse de la misma manera si la venta en subasta de los bienes pignorados de que se trata en el litigio principal fuera realizada y organizada por un tercero.
46. En segundo lugar, como señala la Comisión Europea en sus observaciones escritas, no puede considerarse que la venta en subasta de los bienes pignorados constituya el resultado habitual de la concesión del préstamo con garantía pignoraticia. Por el contrario, esta venta solo se realiza en el supuesto de que el prestatario incumpla las obligaciones que le incumben en virtud del contrato de préstamo con garantía pignoraticia. Por otra parte, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende asimismo que el prestatario está en condiciones, hasta el momento de la adjudicación, de pagar el principal y los intereses correspondientes para recuperar el bien pignorado. Por lo tanto, la venta en subasta objeto del litigio principal no puede considerarse indisociable de la concesión del préstamo con garantía pignoraticia.
47. En tercer lugar, resulta que la venta en subasta de los bienes pignorados persigue una finalidad autónoma con respecto a la concesión del préstamo con garantía pignoraticia. Ciertamente, forma parte de la propia naturaleza del contrato de préstamo con garantía pignoraticia, que reserva al prestamista el derecho a ejecutar la garantía mediante la venta forzosa del bien pignorado, a recuperar el principal y los intereses correspondientes. Sin embargo, tal circunstancia no puede interpretarse en el sentido de que la prestación de venta en subasta tenga carácter accesorio respecto de la concesión del préstamo con garantía pignoraticia. En efecto, aunque dicha venta tiene por objeto el pago del principal y de los intereses correspondientes a ese préstamo, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que, de conformidad con la jurisprudencia citada en el apartado 37 de la presente sentencia, no constituye un simple medio de disfrutar en las mejores condiciones de la prestación relativa a la concesión de dicho préstamo, sino un fin en sí mismo.”.
En primer lugar, las operaciones no son material ni formalmente dependientes entre sí. En efecto, la representación en el mercado podría ser efectuada del mismo modo si fuera realizada por un tercero distinto a aquel con el que se suscribe un PPA financiero o, alternativamente, el PPA financiero podría ser realizado del mismo modo si fuera realizado por un tercero distinto a aquel con el que se suscribe la representación en el mercado.
En segundo lugar, el PPA financiero no es el resultado habitual en la representación en el mercado eléctrico. En efecto, el productor de electricidad requiere de un agente de mercado, pero no tiene por qué contratar un PPA; además, en caso de pretender suscribir un PPA, el mismo podría tener liquidación física y no financiera.
En tercer lugar, resulta evidente que la suscripción del PPA financiero persigue una finalidad autónoma con respecto a la representación en el mercado. En este sentido, la representación en el mercado resulta absolutamente necesaria para el consultante para poder vender la energía eléctrica que produce. Por el contrario, la suscripción del PPA financiero descrito persigue una finalidad de garantizar unos ingresos determinados para un volumen de producción pactado, con independencia de que se produzca o no ese volumen y del precio efectivo en el mercado, esto es, tiene una finalidad de garantizar unos flujos de efectivo para obtener certeza en el grado de rentabilidad de la inversión.
Sobre la base de lo anterior, se debe concluir que, en el presente caso, no se trata de una única prestación en la que el PPA financiero o la representación en el mercado constituyen un mero medio para disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, sino que constituyen operaciones independientes que, por tanto, han de tener un tratamiento separado.
Este criterio ya ha sido aplicado con anterioridad por esta Dirección General, como en la contestación vinculante de 3 de junio de 2022, consulta número V1245-22, en la que el consultante intermediaba en nombre propio y por cuenta ajena en la venta de energía eléctrica al mercado y, al mismo tiempo, ofrecía un servicio de cobertura del riesgo de variación de la electricidad, entre otros, a los mismos productores a los que representaba. Así, en dicha contestación vinculante se trata de forma separada la representación en el mercado en nombre propio del servicio de cobertura.
3.- En relación con la representación en el mercado en nombre propio y por cuenta ajena, debe señalarse que según el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por tanto, la transmisión de energía efectuada por la consultante tendrá la condición de entrega de bienes.
A su vez, respecto de la relación entre el consultante y el representante en el mercado, según el artículo 8.Dos.6.º de la Ley 37/1992:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.
De acuerdo con lo anterior, las entregas de energía eléctrica efectuadas entre el consultante y el comisionista tendrán la consideración de entregas de bienes, al actuar el comisionista en nombre propio y por cuenta ajena, como ya fue afirmado por esta Dirección General en la citada contestación vinculante de 3 de junio de 2022, consulta número V1245-22:
“Según la información aportada, la consultante vende energía eléctrica en nombre propio y por cuenta de los productores del mercado español a los que representa, por lo que efectuará compras de energía a los productores y efectuará ventas de energía en nombre propio.”.
4.- En cuanto al lugar de realización de las entregas de bienes de la consultante, el artículo 68 contiene una regla especial para las entregas de energía eléctrica en su apartado Siete, en los siguientes términos:
“Siete. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los supuestos que se citan a continuación:
1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquél cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.
2.º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.
Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.”.
De este modo, las entregas de bienes objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto cuando el representante del consultante, quien tendrá la condición de empresario o profesional revendedor, tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el territorio de aplicación del Impuesto.
5.- En cuanto a la base imponible de dicha operación, según el artículo 79.Seis de la Ley 37/1992:
“Seis. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.”.
Por tanto, la base imponible de la operación efectuada por el consultante será el precio convenido por el representante en el mercado -esto es, el precio de mercado en cada momento- menos el importe de la comisión de dicho representante.
6.- Por otra parte, respecto de las operaciones de cobertura consultadas, según manifiesta la entidad consultante, los PPAs son financieros, sin que se produzca la entrega de la energía en virtud de dicho contrato, sino que se liquidarán por diferencias.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 3 de junio de 2022, consulta número V1245-22, se puede definir un contrato de swap como un contrato financiero entre dos partes que acuerdan intercambiar flujos de caja futuros de acuerdo con una fórmula preestablecida, siendo por tanto un contrato de permuta financiera, por el cual dos partes se comprometen a intercambiar una serie de cantidades de dinero en fechas futuras.
En concreto, la modalidad de contrato consultada parece inferirse que se trataría de un swap de materias primas, mediante el cual se intercambian flujos monetarios que dependerán del precio de un subyacente que en este caso será una materia prima (energía eléctrica): el resultado final es que el productor de la materia prima (o en el caso objeto de consulta, la propia entidad consultante) obtiene un precio de venta garantizado durante un periodo de tiempo específico. Por lo general, los swaps de materias primas se liquidan por diferencias, si bien cabe que se estipule la entrega física en el contrato.
De esta forma se consigue que el productor (o la entidad consultante) reciba el precio fijo para la energía producida siendo la liquidación que realiza con la entidad que ofrece el servicio de cobertura la diferencia entre el precio fijo estipulado y el precio de mercado.
Por tanto, en dicho contrato se produce una liquidación de diferencias entre un precio fijo, precio de referencia pactado con los productores, y un precio variable, fijado por el mercado en el periodo considerado.
En relación con la posible sujeción de estos contratos al Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de los pagos derivados de las liquidaciones inherentes a los mismos, debe señalarse que el artículo 7.12º de la Ley 37/1992 señala que no estarán sujetas al Impuesto:
“12º Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.”.
El análisis de la naturaleza de estos contratos debe realizarse a la luz de lo previsto en la Directiva 2014/65/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de mayo de 2014, relativa a los mercados de instrumentos financieros y por la que se modifican la Directiva 2002/92/CE y la Directiva 2011/61/UE.
El artículo 4, apartado 1, puntos 15 y 16 de dicha Directiva contiene las siguientes definiciones:
“15) «instrumento financiero»: los instrumentos especificados en el anexo I, sección C;
16) «contratos de derivados energéticos de la sección C, punto 6»: opciones, futuros, swaps y cualesquiera otros contratos de derivados enumerados en la sección C, punto 6, del anexo I, que se refieran a carbón o petróleo, se negocien en un SOC y deban ser liquidados en especie;”.
El Anexo I, en su Sección C, indica como instrumentos financieros:
“5) Contratos de opciones, futuros, permutas (swaps), contratos a plazo y otros contratos de derivados relacionados con materias primas que deban liquidarse en efectivo o que puedan liquidarse en efectivo a elección de una de las partes por motivos distintos al incumplimiento o a otro suceso que lleve a la rescisión del contrato.
6) Contratos de opciones, futuros, permutas (swaps) y otros contratos de derivados relacionados con materias primas que puedan ser liquidados mediante entrega física, siempre que se negocien en un mercado regulado o un SMN o un SOC, excepto por lo que respecta a los productos energéticos al por mayor que se negocien en un SOC y deban liquidarse mediante entrega física.
7) Contratos de opciones, futuros, permutas (swaps) acuerdos a plazo y otros contratos de derivados relacionados con materias primas que puedan ser liquidados mediante entrega física no mencionados en el punto 6 de la presente sección y no destinados a fines comerciales, que presenten las características de otros instrumentos financieros derivados.”.
De todo ello puede concluirse que la naturaleza de un contrato de permuta financiera relacionado con materias primas es un servicio de inversión en los términos de la Directiva. En efecto, de la propia naturaleza del contrato de permuta financiera se puede deducir que no se trata de la mera entrega de dinero como contraprestación o pago, sino que se trata de un servicio de inversión.
7.- El análisis de la naturaleza de este tipo de contratos por este Centro directivo se ha realizado a través de diversos pronunciamientos entre los que destacamos el recaído en fecha de 25 de julio de 1995, en relación con los futuros y opciones sobre índices relacionados con cítricos, la contestación no vinculante de 27 de febrero de 2006, número 0007-06, evacuada en relación con el mercado de contratos de futuros sobre aceite de oliva, la contestación vinculante V2335-09, de 19 de octubre de 2009 y la contestación vinculante de 15 de julio de 2010, número V1619-10, en relación con un contrato de Swaps sobre gas.
De esta forma, los criterios que deben seguirse para determinar si los contratos consultados tienen naturaleza financiera o no financiera se determinan en función de si la liquidación del contrato a su vencimiento dará lugar a la entrega del subyacente que constituye su objeto, esto es, entregas de energía o materias primas energéticas.
Será, por tanto, relevante conocer si el objeto de estos contratos derivado de sus propias condiciones y cláusulas contractuales supondrá a su vencimiento una efectiva realización del contrato de compraventa del subyacente sobre el que recaen.
En estas circunstancias, debe concluirse que, según manifiesta la entidad consultante, en modalidad de cobertura consultada no se producirá una entrega o adquisición de energía eléctrica y, si el subyacente tiene naturaleza financiera pues su objeto es únicamente servir de referencia de indexación para la liquidación financiera de la posición en función de las oscilaciones de su precio, se trata en definitiva de una operación de cobertura de riesgo mediante un contrato de permuta financiera.
En consecuencia, cuando el subyacente sea financiero pues el objeto del contrato es simplemente asegurar y protegerse de las fluctuaciones del precio, como parece deducirse de la información aportada, los contratos de permuta tendrán la consideración de prestación de servicios para la entidad que ofrece la referida cobertura, constituyendo una operación puramente financiera, pues de los mismos no se deriva la intención de comprar una materia prima sino el hacerlo a un precio determinado.
Una vez concluida la sujeción de ese servicio, debe plantearse la posible exención de dicho contrato de swap o permuta financiera al amparo del artículo 20.uno.18º de la Ley del Impuesto que establece la exención de determinadas operaciones atendiendo a su carácter financiero y dispone en su apartado d) la exención de:
“Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los de más prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.”.
Por tanto, los contratos de swap en los que las partes no tienen la intención de realizar una entrega o adquisición de materias primas en fecha futura, tendrán la consideración, como ya se ha señalado, de prestación de servicios de carácter financiero, sujetas al Impuesto siempre que se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto, pero que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992, estarán exentas del mismo.
8.- No obstante lo anterior, debe destacarse la doctrina contenida en la contestación vinculante de 16 de diciembre de 2021, número V3122-21, dictada a la luz de sendos pronunciamientos del Tribunal Supremo en sus sentencias de 18 de mayo de 2020, número 428/2020 (Rec. 34/2018) y de 19 de mayo de 2020, número 483/2020 (Rec. 4855/2018) en las que se plantea, entre otras, la cuestión, con interés casacional, de si se debe considerarse como «operación principal» o «actividad habitual», o, por el contrario, como «operación accesoria» o «actividad no habitual» (en terminología de la Directiva IVA y de la LIVA, respectivamente), a efectos del cálculo de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido, los ingresos procedentes de la suscripción por una holding de derivados financieros a fin de cubrir riesgos de tipo de cambio o de tipo de interés, cuando también realiza para las participadas servicios de apoyo financiero, contable, legal, técnico y comercial, por medio de labores permanentes de asesoramiento, consultoría e intermediación y de concesión de préstamos.
En este sentido, el Alto Tribunal, en la primera de las sentencias referidas, establece lo siguiente en su fundamento de derecho octavo:
“4.4. La sentencia recurrida otorga, erróneamente, una extraordinaria relevancia a dos circunstancias para llegar a la conclusión de que la contratación de derivados constituye para TISA una actividad sujeta a IVA.
La primera es la eventualidad de que TISA, al liquidar el contrato, obtenga una ganancia, esto es, un saldo positivo.
La segunda es la vinculación de esas operaciones de derivados con otras actividades, respecto de las que la suscripción del producto financiero actuaría como garantía de su resultado final.
Ninguna de esas circunstancias, empero, permite extraer esa conclusión pues, como veremos inmediatamente, ni la ganancia eventualmente obtenida al liquidar el producto, ni la finalidad de garantizar otras operaciones propias del giro o tráfico empresarial pueden alterar la verdadera naturaleza de estos productos.
4.5. En el primero de esos elementos (el saldo positivo) la sentencia recurrida confunde el precio del derivado (que es la suma que se abona al banco al suscribir el contrato) con la liquidación del subyacente (que es el saldo -positivo o negativo- en favor o en contra de TISA en función del valor real de ese subyacente al liquidar el contrato).
El hecho de que exista un saldo positivo, esto es, una corriente financiera a favor de TISA no convierte a ésta en prestadora de servicio alguno para la sociedad comercializadora, pues quien presta el servicio es el banco o la entidad financiera y quien lo recibe es la otra parte del negocio.
Llevado a sus últimas consecuencias, el razonamiento expuesto conduciría al absurdo consistente en que la suscripción del producto derivado podría o no ser una prestación de servicio por parte de TISA en atención al resultado final, esto es, al precio del subyacente correspondiente, incorporando a la operación un extraño componente de aleatoriedad que, desde luego, resulta ajeno al concepto de actividad económica que debe presidir la sujeción al tributo indirecto que nos ocupa.
4.6. Tampoco la relación -de garantía o aseguramiento- de la suscripción de productos derivados con otras operaciones de la entidad convierte a esa suscripción en actividad sujeta a IVA en sede de TISA.
Ciertamente -y ya dijimos que esto era un hecho incontrovertido- la finalidad de las operaciones con derivados financieros no es otra que cubrir los riesgos asociados a eventuales fluctuaciones de tipos de cambio o tipos de interés.
Pero esa misma finalidad pone de manifiesto que aquella actividad es puramente accesoria o, si se quiere, instrumental de la que constituye el auténtico giro o tráfico empresarial de la compañía, que es, cabalmente, lo que pretende asegurar a través de la suscripción del instrumento financiero.
En otras palabras, la contratación de derivados financieros no es, en modo alguno, la actividad propia o característica de TISA, pues no está la gestión de flujos financieros entre las operaciones típicas de dicha compañía. Aquella contratación es algo más simple: la adquisición de un producto de quien lo comercializa (el banco o la entidad financiera) con el propósito de asegurar el buen fin de las actividades que -estas sí constituyen la actividad esencial, propia y características de TISA.
5. A modo de conclusión, entendemos (i) que TISA no presta un servicio al contratar el producto derivado y (ii) que solo garantiza con tal suscripción la cobertura de ciertos riesgos que pueden comprometer el buen fin de las actividades que le son propias.
Y si ello es así, forzoso será concluir que, a los efectos del artículo 104.Dos de la ley del impuesto, la utilización de derivados financieros por parte de TISA no supone para ella la realización de operaciones sujetas a IVA y, por ello, no pueden formar parte del denominador de la prorrata.”.
En conclusión, por tanto, las operaciones con derivados financieros que tienen como objeto cubrir fluctuaciones de precios, tipos de cambio o de interés, no constituyen operaciones imputables a quien los contrata en concepto de actividad empresarial en la que ostente la condición de sujeto pasivo y, por tanto, no deben incluirse en el cálculo de su prorrata.
El criterio anterior ha sido recogido, asimismo, en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº 00/04122/2016, de 9 de junio de 2020, que viene a fijar el criterio de que los ingresos obtenidos por la contratación de derivados financieros de cobertura no suponen la prestación de un servicio por parte de quien los recibe sino que dicho servicio será imputable, en su caso, a la entidad que presta el propio servicio de cobertura. Dicha Resolución supone un cambio de criterio respecto el manifestado en resoluciones precedentes del mismo tribunal (Resoluciones 00/03764/2012, de 17 de marzo de 2015 y Resolución 00/04832/2012, de 22 de septiembre de 2015).
En consecuencia con todo lo anterior, y descendiendo al supuesto objeto de consulta, este Centro directivo entiende, por tanto, que, en la modalidad de contrato de cobertura a que se refiere el escrito de consulta, cuando la consultante no efectuará ninguna entrega de energía en fecha futura, sino que se pretenden cubrir las diferencias de precio en el precio de la energía y que tiene como objeto la cobertura sobre las fluctuaciones del precio de la energía, en caso de producirse una liquidación positiva en favor de la entidad consultante, ésta no se establece como intercambio derivado de una contraprestación recíproca entre el prestador y el destinatario de una prestación.
Es decir, en caso de que surja un ingreso positivo para la entidad consultante como consecuencia de la liquidación positiva a su favor, dicho ingreso no retribuye ninguna prestación efectuada por al consultante en favor de la entidad que ofrece el servicio de cobertura. La consultante, con la contratación de este producto financiero, se limita a garantizar la cobertura de ciertos riesgos que pueden comprometer el buen fin de las actividades que le son propias.
En consecuencia, las liquidaciones positivas por diferencias a favor de la entidad consultante derivadas del contrato de cobertura objeto de consulta no suponen la prestación de servicio alguno realizado por la entidad consultante a favor de la entidad que ofrece el servicio de cobertura y, por tanto, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiéndose incluir en el denominador de la prorrata.
9.- Finalmente, debe señalarse que el consultante indica que su proveedor le emite una factura por la prestación de los servicios de representación en el mercado.
En este sentido, debe señalarse que, como se ha explicado con anterioridad, la consultante no recibe una prestación de servicios del representante y efectúa una entrega de bienes al mercado, al actuar dicho representante en nombre propio, sino que efectúa una entrega de bienes a favor del representante, quien, a su vez, efectúa una subsiguiente entrega de bienes al mercado.
En relación con el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la consultante por tales facturas, debe señalarse que según el artículo 92.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.”.
En consecuencia, no resultarán deducibles las cuotas reflejadas en dichas facturas porque las mismas documentan prestaciones de servicios inexistentes.
10.- Sin perjuicio de lo anterior, del escrito de consulta se deduce que las facturas emitidas por la consultante al representante no han seguido la regla de determinación de la base imponible explicada en el fundamento cinco anterior. En efecto, si el representante ha facturado su contraprestación de forma separada, es previsible que la consultante haya emitido su factura por la entrega de energía eléctrica al precio de venta al mercado, sin la minoración por la comisión del representante.
En relación con la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, debe señalarse que según el artículo 89 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.”.
De este modo, los sujetos pasivos tienen obligación de rectificar las cuotas impositivas repercutidas tanto si el importe de las mismas se ha determinado improcedentemente como si procede la modificación de la base imponible, y, en ambos casos, siempre que se hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, conforme al artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, como ha fijado la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en las resoluciones de 17 de noviembre de 2015 (RG 00/02137/2013) y de 8 de noviembre de 2011 (RG 00/00789/2010), y la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2011 (recurso n.º 3954/2009), salvo que el destinatario acepte esa repercusión conforme a la resolución del TEAC de 9 de junio de 2020 (RG 00/06310/2016) y de 21 de junio de 2012 (RG 00/00114/2010) y las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 (recurso n.º 2231/2006) y de 5 de diciembre de 2011 (recurso nº 3954/2009).
En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una determinación incorrecta de las cuotas repercutidas, el consultante debe efectuar la rectificación, siempre que hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, como así parece haber ocurrido.
11.- En cuanto al plazo para efectuar tal rectificación, de acuerdo con lo señalado por el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, la misma debe hacerse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. No obstante, debe señalarse que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) fijada en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018 (RG 00/02996/2015) y de 18 de julio de 2013 (RG 00/00830/2013), de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de abril de 2018, asunto C-8/17, Biosafe y Flexipiso, dicho plazo se interrumpe con el inicio de un procedimiento de comprobación que afecte al Impuesto devengado, así como la resolución de dicho procedimiento y cualquier recurso que se interponga respecto de tal resolución o las resoluciones o sentencias que se dicten resolviendo tales recursos.
En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una determinación incorrecta de las cuotas repercutidas, el plazo máximo de 4 años se computa desde el devengo del impuesto correspondiente a la operación, sin perjuicio de su posible interrupción conforme a lo señalado en el párrafo anterior.
De este modo, de haber transcurrido dicho plazo, no se podrá rectificar las cuotas impositivas repercutidas.
12.- En cuanto a la forma de documentar la rectificación, según el artículo 89.Cuatro de la Ley 37/1992:
“Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.”.
En este sentido, según el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre):
“2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. (…)
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…)”.
13.- Por su parte, en relación con la forma de proceder a la rectificación, según el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
De acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo central, conforme a las resoluciones de 20 de septiembre de 2012 (RG 00/03223/2010) y de 17 de marzo de 2016 (RG 00/03868/2013), la aplicación de la posibilidad prevista por la letra a) anterior exige que la repercusión que se ha de rectificar fuera indebida inicialmente.
Sin embargo, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo 1192/2022 de 27 de septiembre de 2022 (recurso n.º 5052/2020) y las resoluciones del TEAC de 22 de noviembre de 2023 (RG 00/06793/2021) y de 27 de septiembre de 2024 (RG 00/02080/2023), cuando la repercusión inicial fue debida conforme a las circunstancias existentes en el momento del devengo, pero posteriormente acontecen circunstancias que obligan a modificar dicha repercusión, la repercusión habría devenido en indebida. Por tanto, en tal caso, se podrá optar por rectificar la repercusión conforme al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
A este respecto, debe señalarse que tal opción ha de efectuarse a través del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, desarrollado por los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). Adicionalmente, el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo) establece la legitimación para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y para obtener dicha devolución, así como los requisitos para que esta se produzca.
En este sentido, no se podrá presentar la autoliquidación rectificativa a que hace referencia el primer párrafo del artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, puesto que este supuesto está excluido de dicha autoliquidación rectificativa conforme al artículo 74 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), introducido por la disposición final 3 del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, por el que se desarrollan las normas y los procedimientos de diligencia debida en el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas, y se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias (BOE de 31 de enero):
“1. Los sujetos pasivos deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas por este Impuesto mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo de declaración aprobado por la persona titular del Ministerio de Hacienda:
(…)
Lo establecido en este apartado, no se aplicará a:
a) Las rectificaciones de cuotas indebidamente repercutidas a otros obligados tributarios a las que se refiere el artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.”.
En consecuencia, el presente caso, se podrá optar por cualquiera de las dos posibilidades previstas por las letras a) y b) del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992.
No obstante, debe advertirse que, de optar por la posibilidad prevista por la letra a), no se deberá emitir factura rectificativa conforme a lo señalado en el fundamento anterior hasta que resuelva el procedimiento la Administración tributaria y siempre de acuerdo con lo resuelto por la misma.
Por su parte, en caso de que opte por la posibilidad prevista por la letra b) de la Ley 37/1992, una vez efectuada la rectificación en el plazo de cuatro años citado, el sujeto pasivo cuenta con un plazo de un año para regularizar la situación tributaria, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo 164/2018 de 5 de febrero de 2018 (n.º recurso 646/2017), la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2019 (RG 00/09911/2015) y la contestación vinculante de esta Dirección General de 9 de abril de 2024, consulta número V0563-24.
14.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.