1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que: "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. En su apartado Dos.1º el mismo artículo añade que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios profesionales realizadas por la consultante y el procurador al que se refiere el escrito de consulta en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- A efectos de determinar si los servicios que ha prestado el consultante en un juzgado de Las Palmas de Gran Canaria deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
Con carácter general el apartado Uno del artículo 69 establece:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:
(…)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
(…)”.
El artículo 70.Uno.1º dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto C-166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, transpuesto en el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”.
3.- Las reglas referentes al lugar de realización de los servicios relacionados con un bien inmueble son objeto de precisión en el Reglamento (UE) nº 282/2011, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en su redacción dada por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Establece el artículo 31 bis de dicho texto que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
q) los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles, con el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), como, por ejemplo, las actividades de notaría, o con la elaboración de contratos de compraventa de bienes inmuebles, incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad de los mismos no llega a efectuarse.
3. El apartado 1 no abarcará:
(…)
h) los servicios jurídicos distintos de los cubiertos en el apartado 2, letra q), vinculados a contratos, incluido el asesoramiento prestado en relación con las condiciones de un contrato de transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o para la ejecución de dicho contrato o la demostración de su existencia, cuando tales servicios no sean específicos de la transmisión de un título de propiedad sobre un bien inmueble.”.
Por último, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del Impuesto y su Reglamento de Ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA” que ha entrado en vigor en 2017 y fueron publicadas por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.
En este sentido, la doctrina mantenida por este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante, de 20 de septiembre de 2016 y número V3947-16, establece que las prestaciones de servicios relacionadas con créditos hipotecarios realizadas “con carácter extrajudicial que comprenden distintas formas de liquidación de la deuda: a) Pago de cuotas vencidas; b) Refinanciación de la deuda; c) Dación en pago; d) Cesión de créditos a un tercero; e) Pago total del contrato, con o sin quita, derivado usualmente de la venta del inmueble, no deben ser consideradas como servicios relacionados con un bien inmueble pues el servicio no persigue precisamente la modificación jurídica o física del mismo en tanto que en la naturaleza del servicio prestado prima el componente de asesoramiento destinado al cobro del crédito correspondiente. En consecuencia, para la localización de tales servicios no resulta aplicable la regla especial del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 sino la general del artículo 69.
Por el contrario, las actuaciones realizadas por la entidad consultante con carácter judicial, que comprenden actuaciones judiciales de ejecución hipotecaria, deben ser consideradas, desde el momento de presentación de la correspondiente demanda de ejecución, como servicios relacionados con un bien inmueble pues el servicio pretende precisamente la modificación jurídica del mismo. Esta vinculación determina, por consiguiente, que el servicio descrito deba ser localizado en función del lugar en que se encuentre el bien inmueble en cuestión.”.
4.- Los servicios consultados se considerarían relacionados con bienes inmuebles y sujetos a la regla que determina el lugar de realización prevista en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 solamente cuando se desempeñen, únicamente, en el ámbito judicial y en relación con ejecuciones de garantías hipotecarias; en estos casos, de acuerdo con lo anterior, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, siempre que los inmuebles que garantizan los respectivos créditos se encuentren situados en dicho territorio, esto es, en el territorio de aplicación del Impuesto tal y como este se define en el artículo 3 de la Ley 37/1992, con las exclusiones de las Islas Canarias y de Ceuta y Melilla. Por tanto, al estar ubicado el inmueble al que se refiere el escrito de consulta en las Islas Canarias, incluso si los servicios consultados pudieran calificarse como relacionados con bienes inmuebles, según lo indicado anteriormente, y resultar aplicable la regla contenida en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, no estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por ubicarse el citado inmueble fuera del territorio de aplicación de dicho Impuesto.
De la escasa información aportada en el escrito de consulta no puede concluirse que se trate de servicios relacionados con bienes inmuebles, según lo indicado en el punto anterior. Así, para determinar el lugar de realización del resto de los servicios, se estará a la regla general prevista en el artículo 69 de la Ley 37/1992. Así, del escrito de la consulta se deduce que el destinatario de los servicios consultados tiene la condición de empresario o profesional y que está establecido fuera del territorio de aplicación del Impuesto, en concreto en Reino Unido. Por tanto, en atención al artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 los servicios de abogado y procurador consultados no se entenderán realizados en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no estarán sujetos a dicho impuesto.
5.- Por otra parte, en las Islas Canarias es de aplicación el Impuesto General Indirecto Canario que se encuentra regulado en los artículos 2 a 64 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio), señalando el apartado 3 de la disposición adicional décima de dicha Ley:
“Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.
Por tanto, no corresponde a este Centro directivo la competencia para determinar la tributación de la operación objeto de consulta en el Impuesto General Indirecto Canario, sino a la Viceconsejería de Hacienda y Relaciones con la Unión Europea de la Consejería de Hacienda y Relaciones con la Unión Europea del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, - 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
En este sentido, de acuerdo con el artículo 14.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE de 2 de octubre):
“1. El órgano administrativo que se estime incompetente para la resolución de un asunto remitirá directamente las actuaciones al órgano que considere competente, debiendo notificar esta circunstancia a los interesados.”.
Por tanto, se le informa de que este Centro directivo, en cumplimiento de dicho artículo, remite la consulta al Gobierno de Canarias para que proceda a resolver, en su caso, la tributación de la operación objeto de consulta en el Impuesto General Indirecto Canario.
6.- Con independencia de lo anterior, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.