1º) En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, la letra d) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone lo siguiente:
“4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:
(…)
d) Con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
Asimismo estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.
En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda.”
Por otro lado, la disposición adicional cuadragésima tercera de la LIRPF, Exención de rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales, establece:
“Estarán exentas de este Impuesto las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas, establecidas en un convenio aprobado judicialmente conforme al procedimiento fijado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologado a que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de dicha Ley, en un acuerdo extrajudicial de pagos a que se refiere el Título X o como consecuencia de exoneraciones del pasivo insatisfecho a que se refiere el artículo 178 bis de la misma Ley, siempre que las deudas no deriven del ejercicio de actividades económicas.”
No deduciéndose del escrito de consulta que en el caso consultado concurra alguno de los supuestos previstos en la citada disposición adicional cuadragésima tercera de la LIRPF, ni que se trate de una dación en pago, entendida ésta como una forma extraordinaria de cumplimiento o extinción de las obligaciones, en la que el pago de una cantidad de dinero debida se sustituye por un pago en especie (entrega de la vivienda habitual), quedaría concluir, a efectos de determinar la posible exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda, si el supuesto consultado puede incluirse en el supuesto previsto en el segundo párrafo del citado artículo 33.4.d) de la LIRPF: “Asimismo estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.”
No limitando la norma fiscal la ejecución hipotecaria judicial a un determinado tipo de procedimiento o al regulado en una norma específica, deben entenderse, a efectos fiscales, comprendidos todos los procedimientos de enajenación de la vivienda habitual hipotecada realizadas en un procedimiento judicial que tienen como finalidad el pago de la deuda garantizada con la hipoteca, por lo que la exención resultará asimismo aplicable al caso concreto consultado, siempre que se cumplieran también el resto de requisitos establecidos, sin que dentro de dichos requisitos se exija que la deuda garantizada con la hipoteca constituida sobre la vivienda habitual se haya destinado a la adquisición de ésta, o que la ejecución de la vivienda se destine exclusivamente a la cancelación de la deuda garantizada con la hipoteca.
2º) En lo que se refiere al Impuesto sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU), la letra c) del apartado 1 del artículo 105 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo), dispone que están exentos los incrementos de valor que se manifiesten como consecuencia de:
“c) Las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
Asimismo, estarán exentas las transmisiones de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.
Para tener derecho a la exención se requiere que el deudor o garante transmitente o cualquier otro miembro de su unidad familiar no disponga, en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria. Se presumirá el cumplimiento de este requisito. No obstante, si con posterioridad se comprobara lo contrario, se procederá a girar la liquidación tributaria correspondiente.
A estos efectos, se considerará vivienda habitual aquella en la que haya figurado empadronado el contribuyente de forma ininterrumpida durante, al menos, los dos años anteriores a la transmisión o desde el momento de la adquisición si dicho plazo fuese inferior a los dos años.
Respecto al concepto de unidad familiar, se estará a lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. A estos efectos, se equiparará el matrimonio con la pareja de hecho legalmente inscrita.
Respecto de esta exención, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.2 de esta Ley.”.
Esta exención, introducida por el Real Decreto-ley 8/2014 y la Ley 18/2014, se establece, tal como señala la exposición de motivos, en favor de aquellas personas físicas que transmitan su vivienda habitual mediante dación en pago o como consecuencia de un procedimiento de ejecución hipotecaria.
La redacción literal de la exención exige los siguientes requisitos para su aplicación:
- Que la dación lo sea de la vivienda habitual del deudor o de su garante.
- Que la dación se realice para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la vivienda habitual.
- Que esas deudas hipotecarias se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
- Que el deudor o el garante transmitente o cualquier otro miembro de su unidad familiar no disponga en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la deuda hipotecaria.
También están exentas las transmisiones de la vivienda en la que concurran los requisitos anteriores, realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.
El artículo 105.1.c) del TRLRHL no exige que el préstamo con garantía hipotecaria que recaiga sobre la vivienda habitual del deudor sea un préstamo que se haya concedido para la adquisición de la vivienda. Por tanto, con independencia del destino que se haya dado a los fondos prestados, resultará de aplicación la exención, siempre que se cumplan el resto de los requisitos legales.
Por otro lado, los negocios jurídicos cuya realización puede dar lugar a la exención del artículo 105.1.c) del TRLRHL son la dación en pago de la vivienda habitual y las transmisiones de la vivienda habitual realizadas en ejecuciones judiciales o notariales de la hipoteca sobre la misma.
En el caso objeto de consulta, se manifiesta que la transmisión de la propiedad de la vivienda habitual del deudor concursal se realizará por compraventa en subasta, venta directa u otro.
El procedimiento concursal es un procedimiento judicial, tal como establece la normativa concursal, correspondiendo la declaración y tramitación del concurso a los jueces de lo mercantil.
Por tanto, y tal como se ha indicado en el apartado 1º anterior, no limitando la norma fiscal la ejecución hipotecaria judicial a un determinado tipo de procedimiento o al regulado en una norma específica, deben entenderse, a efectos fiscales, comprendidos todos los procedimientos de enajenación de la vivienda habitual hipotecada realizadas en un procedimiento judicial que tienen como finalidad el pago de la deuda garantizada con la hipoteca, por lo que la exención del artículo 105.1.c) del TRLRHL resultará asimismo aplicable al caso concreto consultado, siempre que se cumplieran también el resto de requisitos exigidos en dicho artículo.
3º) Por lo que respecta a la cuestión relativa a la prelación de pago a acreedores cuando en el contexto de un procedimiento concursal concurre insuficiencia sobrevenida de masa activa, debemos señalar que la disposición adicional octava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, establece que:
“Lo dispuesto en esta ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento”.
En este sentido, el artículo 77.2 de la LGT dispone que:
“2. En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal”.
En consecuencia con las previsiones contenidas a este respecto en la normativa tributaria, la administración concursal deberá atender a las disposiciones contenidas en el texto refundido de la Ley Concursal, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo (BOE del 7 de mayo), para determinar la prelación de los créditos a pagar, siendo esta una materia que excede de las competencias de este Centro Directivo, por cuanto debe esclarecerse conforme a las normas propias del Derecho mercantil.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.